I SA/Gd 230/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. WE WNIOSKU Z DNIA 21 SIERPNIA 2012 R. (DATA WPŁYWU 23 SIERPNIA 2012 R.) O UDZIELNIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE. Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana S.K.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana S.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.A. wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej S.K.A. oraz Nabywanej S.A., tj. wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. Wobec powyższego zadano następujące pytania: 1) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.K.A.? 2) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.A.? Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności (cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy spółka komandytowo - akcyjna powinna być w świetle przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej traktowana jak spółka kapitałowa, gdyż spełnia warunki do uznania jej za taką wskazane w art. 3 ust. 1 lit. b). W rezultacie, wymiana udziałów pomiędzy Nim a Nabywaną S.K.A oraz Nabywaną S.A. nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, a w związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą przedstawione stanowisko. W dniu 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w przedmiotowej sprawie, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz spółki akcyjnej jako zmiana umowy spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 ustawy nie będzie miało zastosowania. Uzasadniając przedstawione rozstrzygnięcie stwierdził, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, to nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a w rezultacie spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Wskazał również, odwołując się do treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, że polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe, na co wskazuje art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem w omawianej sprawie nie zaszły przesłanki do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i zastąpienia ich postanowieniami prawa europejskiego, w tym Dyrektywy 2008/7/WE. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 28 listopada 2012 r., (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie wnoszącego wezwanie powinno ono polegać na stwierdzeniu przez organ, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wniesienia aportem akcji oraz udziałów, w wyniku którego (spółce takiej będzie przysługiwała większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sytuacja ta objęta jest dyspozycją art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 stycznia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik skarżącej Spółki, działając w jej imieniu wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzuca natomiast naruszenie: - art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których w jego ocenie, znajduje się spółka komandytowo-akcyjna; - art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej i wniesienie aportu w postaci akcji i udziałów, które będą zapewniały skarżącej większość głosów w spółkach podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu pomimo, iż z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jak "spółka kapitałowa" na gruncie przepisów Dyrektywy; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przepisów Dyrektywy; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich błędnej implementacji. Uzasadniając pierwszy ze stawianych zarzutów pełnomocnik wyjaśnia, że obecnie jedynym aktem prawnym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału na poziomie unijnym jest Dyrektywa Rady 2008/7, w której art. 2 zdefiniowane zostało pojęcie spółki kapitałowej. W ocenie pełnomocnika znaczenie dla uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową ma ust. 1 lit. b) i c) ww. przepisu, który wskazuje, jakie cechy musi posiadać podmiot aby mógł być uznany za spółkę kapitałową, w tym sytuacje, gdy udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W świetle powyższego, powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny z zakresu prawa handlowego, wskazuje, że główną zaletą spółki komandytowo-akcyjnej jest możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych, z czego wywodzi, że akcje takiej spółki mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Przy czym zauważa, że z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika, wbrew twierdzeniom przedstawionym w interpretacji, aby uznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową uzależnione było od możliwości wprowadzenia do obrotu na giełdzie wszystkich udziałów (akcji) danej spółki. Pełnomocnik wskazuje także, że przyjęta przez organ interpretacja art. 2 ust. 1 Dyrektywy sprzeczna jest z celem wprowadzenia jej postanowień, jakim jest eliminacja barier rozwoju rynku wewnętrznego poprzez zniesienie podatku kapitałowego, czemu ustawodawca dał wyraz również w treści art. 5 ww. aktu prawnego, postanawiając, że państwa członkowskie nie nakładają podatków kapitałowych w odniesieniu do czynności wymienionych w Dyrektywie. Ponadto pełnomocnik zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna może być uznana za spółkę kapitałową również na podstawie art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy, zgodnie z którym za taką może być uznany podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi takiego podmiotu do wysokości swoich udziałów. Analizując przepisy dotyczące spółek osobowych pełnomocnik dochodzi do wniosku, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość zbycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej bez uprzedniej zgody pozostałych wspólników, jak również na istnienie w takiej spółce wspólników odpowiadających jedynie do wysokości swoich udziałów. W rezultacie stwierdza, że spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za spółkę kapitałową, wobec czego, w związku z nieprawidłową implementacją Dyrektywy do prawa krajowego, zastosowanie w omawianej sprawie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego. Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pełnomocnik wyjaśnia, że skoro, jak wywiódł, w świetle Dyrektywy 2008/7 spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, to opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego traktowane być powinno jak działania restrukturyzacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy i jako takie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa europejskiego, wobec nieprawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy. Pełnomocnik wskazuje również, że po wstąpieniu do Unii Europejskiej, Polska zobowiązana była do przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywy 69/335, wraz z wynikającym z jej art. 7 ust. 1 zwolnieniem od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. W związku z tym wskazuje, wobec uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, że brak opodatkowania przekształcenia takiej spółki w dniu 1 lipca 1984 r. powinien skutkować zwolnieniem takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu tym opodatkowanie umowy spółki wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prowadzenia działalności gospodarczej nie przewidywały obowiązujące wówczas przepisy prawa. Skoro więc taka spółka nie mogła powstać, to trudno uznać, że była opodatkowana podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, działalnie polegające na opodatkowaniu omawianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie zasady stand still, oznaczającej, że żadne nowe podatki ani opłaty o podobnych skutkach nie mogą być wprowadzane ani też obecne stosowane nie mogą być podwyższane. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać mogą w przypadku umów spółek i ich zmian tylko takie czynności, które dotyczyły spółek, istnienie których dopuszczało prawo. Skoro więc spółka komandytowo-akcyjna nie była typem spółki dopuszczanym przez prawo, to Polska powinna zwolnić z opodatkowania wniesienie do niej wkładu, a odmienna regulacja stanowi nieprawidłową implementację Dyrektywy 69/335 w związku z czym podatek pobierany od takich czynności stanowi podatek pobrany nienależnie. Ponadto, w związku z wniesieniem skargi przed doręczeniem skarżącemu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik, powołując liczne orzeczenia zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza, że skarżący nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu w zakresie ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wobec czego przedmiotową skargę należy uznać za wniesioną w terminie. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z dnia 23 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja odpowiada prawu. Otóż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast jak stanowi art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowo-akcyjna może być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) jak spółka kapitałowa, wobec czego czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie wyłączone być powinny z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisów ww. Dyrektywy. Podstawowy zarzut postawiony w przedmiotowej skardze dotyczy bowiem naruszenia art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną implementację postanowień prawa europejskiego do polskiego porządku prawnego i uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową wobec czego do jej opodatkowania nie znajdują zastosowania przepisy ww. Dyrektywy. Odpowiedź na tak przedstawiony zarzut natomiast implikuje stanowisko wobec innych zarzutów zawartych w skardze. Odnosząc się do przedstawionego wyżej zarzutu uznać należy go za oczywiście bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach zarówno omawianej Dyrektywy jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Faktem jest, na co również wskazuje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, że preferowanym przez ustawodawcę europejskiego rozwiązaniem, które przyświecało mu przy ustanawianiu prawa w omawianym zakresie a czemu dał wyraz w treści tego aktu prawnego, byłoby zniesienie podatku kapitałowego, jednakże z założenia takiego nie można wywodzić obowiązku państw członkowskich do likwidacji przedmiotowego podatku. Sam bowiem ustawodawca europejski stwierdza, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków (tj. likwidacji podatku kapitałowego) jest nie i do przyjęcia dla państw członkowskich, które go obecnie stosują, w związku z czym te państwa powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część operacji (tzn. od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłaty stemplowej od papierów wartościowych oraz podatku od działań restrukturyzacyjnych), zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zatem jak trafnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji w świetle powyższego istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów Dyrektywy, a w rezultacie i prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, staje się określenie zakresu przedmiotowego omawianego aktu prawa wspólnotowego. Zgodnie z jego art. 1 dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wolą ustawodawcy europejskiego było objęcie zakresem przedmiotowym Dyrektywy wyłącznie czynności odnoszących się spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, co pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z definicji pojęcia spółki kapitałowej, zawartej w art. 2, wynika natomiast, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów; d) wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące 1 działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 9 Dyrektywy, z którego wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wobec tak określonego zakresu przedmiotowego Dyrektywy rozstrzygnięcia więc wymaga kwestia, czy polska spółka komandytowo - akcyjna może być traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym Polska dokonała niewłaściwej implementacji postanowień Dyrektywy, a więc zasadne jest bezpośrednie stosowanie jej postanowień, czy też spółka ta, jako podmiot nie spełniający żadnego z warunków wymienionych w art. 2 Dyrektywy, nie jest objęta jej zakresem przedmiotowym, a obecnie obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodna jest z prawem wspólnotowym. W ocenie sądu prawidłowe jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk. Za jego przyjęciem przemawiają bowiem nie tylko cechy podmiotu, jakim jest spółka komandytowo-akcyjna, jak również przepisy prawa określające jej charakter. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Skutkiem przyjęcia osobowego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej jest brak wskazania takiej spółki w Załączniku I do Dyrektywy, w którym jako spółki kapitałowe prawa polskiego wskazano spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Tym samy nie jest spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I. Przechodząc do oceny przesłanki uznania podmiotu gospodarczego za spółkę kapitałową wskazanej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, a nakazującej do traktowania za taką podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, organ trafnie wywiódł, że również ona nie pozwala na uznanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową. Za przyjęciem takiego założenia przemawiają przepisy prawa dotyczące omawianej spółki. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał, rozumiany jako zapis rachunkowy, stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, zatem kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej również trafnie uznał, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową również w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Stosownie do treści tego przepisu przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że spółka ta nie spełnia dwóch ze wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) przesłanek. O ile bowiem nie można zaprzeczyć, że spółka taka jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na zysk, to już nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów bez uprzedniego upoważnienia, jak również, że odpowiadają za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, a z § 2 tego przepisu wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku spółek osobowych, a do takich polski ustawodawca zalicza właśnie spółkę komandytowo-akcyjną, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce, tj. udziału, nie może zostać dokonane w sposób dowolny. Kodeks spółek handlowych wymaga bowiem w tym zakresie nie tylko stosownych postanowień umownych, które nie mogą być traktowane inaczej jak upoważnienie udzielone przez wszystkich wspólników do dokonania zbycia udziału, ale również, co do zasady, zgody pozostałych wspólników. Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że spółka komandytowo - akcyjna spełnia ten warunek do uznania jej za spółkę kapitałową. Faktu tego nie zmienia nieskrępowana możliwość zbywania akcji przez akcjonariuszy takiej spółki. W ocenie tut. organu nie można bowiem z konstrukcji prawnej danej spółki wybierać elementów potwierdzających pewne tezy, pomijając przy tym inne, równie istotne, a wręcz podstawowe dla danej instytucji prawnej. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika oparta na trzecim warunku w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jakim jest odpowiedzialność wspólników za długi spółki jedynie do wysokości przysługujących im udziałów. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek osobowych, a w szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązującą szczególne zasady odpowiedzialności wspólników odmienne dla komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki majątkiem osobistym, w zakresie nieograniczonym, solidarnie ze spółką i subsydiarnie, co wynika wprost z art. 22 i 31 Kodeksu, a znajdujących zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast zupełnie odmiennie należy odnosić się do akcjonariuszy, którzy poza przypadkami szczególnymi - nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Co istotne, nawet w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność akcjonariuszy (np. gdy działają w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed wpisem do rejestru, gdy nazwisko (nazwa, firma) akcjonariusza zostało umieszczone w firmie spółki lub gdy dokonują czynności prawnych jako pełnomocnik (prokurent), nie ujawniając swojego pełnomocnictwa, przekraczając granice umocowania lub działając bez umocowania) nie jest ona ograniczona wielkością przysługujących udziałów, a wręcz traktować ją należy jako odpowiedzialnością osobistą. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając możliwość zakwalifikowania spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, zasadnie powołał również art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich spółki komandytowo-akcyjnej. Reasujmując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym zarzut jego naruszenia, jako że przepis ten nie mógł zostać zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia, uznać należy za nieuzasadniony. Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L 1969.249.25), jak również z ww. Dyrektywy 2008/7/WE. Przez to za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz związanej z nimi zasady stand still. Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie z powyższych względów nie podzielił zarzutu naruszenia Aktu Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić, że Rzeczypospolita naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień. W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich. Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Końcowo jedynie zauważyć także należy, że przepisy Dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. Bez znaczenia więc i bez wpływu dla polskiego porządku prawnego pozostaje więc fakt, że, jak to wskazuje wnioskodawca, w innych państwach spółki podobne do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej zaliczone zostały do spółek kapitałowych. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., w sprawie I SA/Gd 1381/12. W konsekwencji, w ocenie sądu skoro zaskarżona interpretacja dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem zasad ogólnych, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., poz. 270 ze zm. sąd skargę oddalił. DSz