I SA/Gd 1381/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 1381/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 3, ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a), art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o. o. S.K.A. z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.572 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 23 marca 2012 r., w wyniku podjęcia uchwały przez A. D. – działającą w imieniu własnym oraz reprezentującą "A" Sp. z o .o. – i G. D. – jedynych wspólników "A" Sp. z o. o., doszło do przekształcenia "A" Sp. z o. o. spółka komandytowa w "A" Sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna, co potwierdza akt notarialny Repertorium A nr [...]. Zgodnie z ww. aktem notarialnym: - komplementariuszem Spółki zostanie "A" Sp. z o. o. – dotychczasowy wspólnik Spółki przekształcanej, którego wkład do Spółki przekształconej wyniesie 2.199.216 zł i pokryty zostanie jej udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej. Przedmiotowy wkład zostanie wniesiony na kapitał zapasowy, - akcjonariuszami zostaną: A. D., dotychczasowy wspólnik spółki przekształcanej, która obejmie 30.143.500 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1 zł każda, tj. o łącznej wartości nominalnej 30.143.500 zł, które pokryte zostaną jej udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej oraz G. D. dotychczasowy wspólnik Spółki przekształcanej, który obejmie 1.586.500 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1 zł każda, tj. o łącznej wartości nominalnej 1.586.500 zł, które pokryte zostaną jego udziałem w wartości aktywów Spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy Spółki przekształconej wyniesie 31.730.000 zł. Z tytułu zawiązania Spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.572 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.). Przy czym notariusz nie pobrał omawianego podatku od części kapitału zakładowego w kwocie 26.010.000 zł na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "A" sp. z o. o. sp. k. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 28.572 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki przywołał przepis art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statusu spółki w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Następnie wskazano na treść art. 2 ww. Dyrektywy, na podstawie którego wysnuto wniosek, że wszystkie polskie spółki prawa handlowego, jako mające na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, stanowią spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy nr 2008/7/WE. Dodatkowo Spółka przytoczyła stanowisko doktryny dotyczące art. 102 Kodeksu spółek handlowych oraz podniosła, że zarówno forma prawna spółki komandytowej jak i spółki komandytowo-akcyjnej zawierają się w katalogu podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego też względu, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną transakcja taka podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem kapitałowym. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej powołał treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej był równy majątkowi przekształcanej spółki. Żaden ze wspólników nowo utworzonej spółki osobowej nie wniósł do niej żadnych nowych wkładów. Wartość wkładów w spółce przekształconej była równa wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. Na poparcie swojego stanowiska powołano interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. i z dnia 30 kwietnia 2010 r., treść orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 326/10 oraz decyzje Naczelników Urzędów Skarbowych z 15 listopada 2011 r. i 23 lutego 2012 r. Decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.572 zł, wobec kwalifikowania spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych oraz wobec wniesienia w niniejszej sprawie do spółki o określonej formie prawnej majątku o wartości przewyższającej wartość wkładów w przekształcanej spółce ""A" sp. z o.o. S.K.A". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie pobranego przez notariusza, - art. 5 ust. 1 lit. d) (i) w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie podlegają pod zakres podmiotowy Dyrektywy, - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło w wyniku przekształcenia do zwiększenia majątku spółki przekształconej, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia się majątku spółki przekształconej. W treści uzasadnienia odwołania pełnomocnik zacytował treść przepisu art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz podniósł, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie zatem spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymogi określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy i z tej przyczyny transakcja taka podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem kapitałowym. Strona podkreśliła ponownie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy majątek Spółki przekształcanej i majątek Spółki przekształconej jest taki sam, albowiem w procesie przekształcenia wspólnicy nie zwiększyli majątku spółki przekształconej. W ocenie odwołującego majątek spółki osobowej to nie to samo co jej kapitał zakładowy, czy też wkłady do tej spółki. Pojęcie, którym posługuje się ustawa o PCC w art. 1 ust. 3 pkt 3 wyraźnie i precyzyjnie odnosi się do pojęcia majątku spółki osobowej. Co więcej z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 wprost wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację w spółce osobowej, w której podwyższenie wkładu może nie skutkować podwyższeniem majątku spółki osobowej. Decyzją z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem jest okoliczność objęcia regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki oraz jej zmiany, wobec brzmienia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2. Przy tym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Organ wskazał ponadto, że jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie natomiast z treścią art. 1a ustawodawca uznał: - za spółkę kapitałową: spółkę z o.o., akcyjną i europejską, - za spółkę osobową, między innymi spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Odnosząc stan prawny do regulacji wyrażonych w Dyrektywie nr 2008/7/WE organ odwoławczy zaakcentował, że ww. Dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych i emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Następnie przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 Dyrektywy i podkreślił, że załącznik nr I do ww. aktu w odniesieniu do prawa polskiego wymienia spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosząc się do stwierdzenia, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, organ drugiej instancji zauważył, że kwestia ta nie została uregulowana w obowiązujących przepisach prawa. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna wypełnia dyspozycję wyrażoną w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Z kolei wobec zapisu art. 125 Kodeksu spółek handlowych, że za zobowiązania spółki komplementariusz odpowiada bez ograniczeń oraz treści art. 135 ww. ustawy, zgodnie z którym akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawodawca wspólnotowy na użytek Dyrektywy nakazuje uznać za spółki kapitałowe wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały - na mocy art. 9 – do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy, którego realizacją jest zapis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym uznanie przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę osobową nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy. Jako, że zarówno spółka komandytowa jak i komandytowo-akcyjna nie wypełnia przesłanek zawartych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, do opodatkowania umów oraz ich zmian polegających na przekształceniu spółek osobowych właściwe są wyłącznie krajowe przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie majątku spółki osobowej wyrażone w powołanym przepisie nie może być interpretowane w oderwaniu od treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) omawianego aktu prawnego. Przedmiotowa regulacja określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki – w przypadku przekształcenia spółek – wskazuje na wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ustawodawca wiąże zatem pojęcie majątku spółki osobowej z wartością wkładów wniesionych do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z wkładami wnoszonymi przez akcjonariusza tworzącymi kapitał zakładowy spółki oraz wkładami wnoszonymi przez komplementariusza na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy w spółce przekształconej wyniósł 31.730.00 zł, tymczasem wkład w spółce przekształcanej stanowił wartość 26.100.000 zł zatem w wyniku przedmiotowego przekształcenia nastąpiło zwiększenie majątku spółki przekształconej co stanowi o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w wyniku której odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie pobranego przez notariusza, - art. 5 ust. 1 lit. d) (i) w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie podlegają pod zakres podmiotowy Dyrektywy, - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło w wyniku przekształcenia do zwiększenia majątku spółki przekształconej, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335 poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom ww. Dyrektywy, pomimo że z żadnego z jej postanowień nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa", na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335, - art. 2 Aktu akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt d w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści Dyrektywy przez Polskę, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia się majątku spółki przekształconej, z czego błędnie wywiedziono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu podnosząc ponadto, że odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej do łącznej interpretacji przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) pcc jest niezgodne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi należy odwoływać się do wykładni literalnej a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni niż językowa. Skarżąca wskazała, że majątek spółki jest pojęciem szerszym niż pojęcie wkładów wspólników co wyraźnie rozróżnia sam ustawodawca. W ocenie Spółki w świetle art. 5 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2008/7 prawidłowa implementacja Dyrektywy do krajowego porządku prawnego powinna polegać na zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich czynności polegających na zmianie aktu założycielskiego, w tym w szczególności przekształceniu spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Polski ustawodawca na mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 pcc utrzymał natomiast sprzeczne z przepisami unijnymi opodatkowanie czynności przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Strona może zatem powoływać się bezpośrednio na treść Dyrektywy 2008/7, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Skarżąca wskazała, że skoro spółka komandytowo-akcyjna, przy spełnieniu warunków wymaganych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, może emitować akcje we własnym imieniu, jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Pełnomocnik Spółki powołał treść art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz fragmentu wyroku ETS w sprawie C-372/10 i C-366/05 stwierdzając, że pomimo przystąpienia do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. Polska była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem stanu krajowych regulacji na dzień 1 stycznia 1984 r. Transakcje zwolnione tego dnia powinny więc pozostać zwolnione po dniu akcesji do Wspólnoty. W związku z faktem, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, będzie ona spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy 69/335. Zatem konsekwencją braku opodatkowania przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną w dniu 1 lipca 1984 r. jest obowiązek wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku takiej czynności w krajowym porządku. Odwołując się do obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów krajowych tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 1 lipca 1975 r. o opłacie skarbowej skarżąca wskazała, że opłacie skarbowej nie podlegała zmiana umowy spółki a jedynie jej zawiązanie. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że w 1984 roku instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie występowała w żadnych polskich regulacjach prawnych w konsekwencji przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjna nie było w ogóle opodatkowane podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem Polska, w związku z obowiązkiem zwolnienia wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie powinna nakładać podatku kapitałowego na czynność przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Jednak ustawa o PCC od 1 stycznia 2001 r. przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Takie działanie ustawodawcy jest niezgodne z prawem unijnym jako łamiące tzw. zasadę stand still (reguła stałości), bowiem w okresie od 1 lipca 1984 roku do 1 stycznia 2001 r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne. Spór między stronami sprowadza się do wykładni przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej zwaną "pcc" - a w konsekwencji do ustalenia czy skarżąca zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z dokonanym w dniu 23 marca 2012 r. przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Odpowiedź negatywna organów podatkowych w tej kwestii przesądziła o oddaleniu wniosku skarżącej o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 pcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 pcc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f) pcc stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej, co dotyczy również spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 pcc w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 31.730.000 zł (kapitał zakładowy spółki przekształconej) pomniejszoną stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1,2,3 pcc, o kwotę wynagrodzenia notariusza, koszt wpisu zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego i ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz o wartość wkładu netto w kwocie 26.010.000 zł spółki przekształconej. Przyjęcie zatem, że warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), nie były zgodne ze wskazanymi przez stronę regulacjami prawa wspólnotowego a mianowicie przede wszystkim ich niezgodność z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym bo taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji, obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ww. ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a także art. 5 ust. 1 lit. d) w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie wskazać należy, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. i zasady stand still, która oznacza, że po dniu przystąpienia do Wspólnoty, państwa członkowskie nie mogą wprowadzać już żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z Dyrektywą oraz celami jej ustanowienia, określonymi w preambule do Dyrektywy, a mianowicie ze wspieraniem swobodnego przepływu kapitału oraz usunięciem (w drodze ujednolicenia) podatków pośrednich, naliczanych od wkładu kapitałowego do spółek, zakłócających swobodny przepływ kapitału (zasada niepogarszania sytuacji podatników). Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10). Odnosząc się natomiast do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 Dyrektywy przez spółki kapitałowe w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć: – spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1). W ocenie Sądu polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na wskazywaną treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do pcc art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 pcc, definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, że na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując tym spółkom status spółek osobowych, ustawodawca tym samym wyłączył ich opodatkowanie spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec powyższego rozważania co do tego czy udziały w kapitale lub majątku spółki komandytowo-akcyjnej, w całości czy w części, mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie. Nie sposób zgodzić się z tezą, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Teza ta wypacza bowiem sens powyższego uprawnienia państw członkowskich, sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to Dyrektywa 69/335/EWG pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. Sąd zauważa jedynie, że art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG nie zezwala na nakładanie "żadnych podatków" w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Zakaz ten dotyczy przy tym podatków innych niż podatek kapitałowy. Podwyższenie wkładów wnoszonych do spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej podlega w Polsce opodatkowaniu właśnie podatkiem kapitałowym. Gdyby uznać, jak chce skarżąca, że przepis ten uniemożliwia jakiekolwiek, tj. obejmujące również podatek kapitałowy, opodatkowanie wkładów wnoszonych do podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 ww. Dyrektywy, bezprzedmiotowe byłoby uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia tych podmiotów spod działania Dyrektywy. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z przedstawioną wyżej argumentacją do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w pcc, nie było zatem podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym wyroku potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 2700/11 i z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/12, WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 332/12, WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/11 czy też wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1243/10). Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.