II FSK 2166/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1213/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1213/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 29 lipca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta D. (dalej: "organ I instancji") o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 1 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do WSA, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że rozstrzygnięciem z dnia 29 lipca 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 1 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ I instancji, z aprobatą SKO, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na nieodległy termin przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją oraz znaczne prawdopodobieństwo wniesienia odwołania w możliwie najpóźniejszym terminie, wynikającym z praktykowanego przez pełnomocnika Spółki odbierania doręczanych mu elektronicznie rozstrzygnięć w ostatnim, czternastym dniu. Kwestionując to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane i wskazała na konieczność wykazania zaistnienia okoliczności określonych w art. 239b § 1 o.p., czego w niniejszej sprawie zaniechano. Podkreśliła, że skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania nie wyklucza dobrowolnego wykonania decyzji i zauważyła, że dokonała wpłat wynikających z decyzji organu. Zdaniem WSA dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). WSA zauważył, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, Spółka uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest SKO, które twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie WSA, rację w tym sporze należy przyznać SKO. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu 1 grudnia 2014 r. i określono nią zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., to nie sposób uznać, że przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po kilkunastu dniach od doręczenia decyzji. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów skutkujące uregulowaniem należności, która z upływem kilku tygodni od doręczenia decyzji przestałaby istnieć. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie Spółki i już to, samo w sobie stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Co prawda wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie graniczące z pewnością przekonanie, że Spółka zaskarży decyzję organu I instancji przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ramach tego uprawdopodobnienia słusznie zwrócono uwagę na praktykowane przez pełnomocników Spółki odbieranie rozstrzygnięć w ostatnim dniu, w którym możliwe jest podjęcie korespondencji, co dotyczyło także odbioru decyzji objętej kontrolowanym w niniejszej sprawie rygorem natychmiastowej wykonalności. Nie inaczej stało się w przypadku doręczenia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, które awizowano w dniu 31 lipca 2015 r., a podjęto w dniu 14 sierpnia 2015 r., czego, zważywszy, że adresatem jest profesjonalny pełnomocnik zobowiązany w razie nieobecności do zabezpieczenia bieżącego odbierania korespondencji, nie można tłumaczyć okresem urlopowym. Nie kwestionując zatem uprawnienia Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, WSA wskazał, że okoliczności związane z terminami, w jakich Spółka korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy decyzję organu I instancji wydano w dniu 1 grudnia 2014 r. i doręczono w dniu 16 grudnia 2014 r., to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka w ciągu kilkunastu dni, jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. do końca 2014 r. nie wykona zobowiązania, natomiast wniesie odwołanie. Konstatacji tej nie można podważać ze względu na wskazywane w skardze uiszczenie podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Wprawdzie nadając rygor natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu, w którym wydana zostaje objęta nim decyzja (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) organ nie może stwierdzić, że strona nie wykonała dobrowolnie decyzji przed opatrzeniem jej rygorem. Nie oznacza to jednak, że nie może uznać, iż wielce prawdopodobne jest niewykonanie tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Wniosek ten okazał się słuszny, skoro Spółka nie wskazywała w zażaleniu, ani w skardze, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji, w okresie przed ewentualnym zastosowaniem środków egzekucyjnych, (co do których w aktach sprawy nie ma żadnych danych), do dnia 31 grudnia 2014 r. dobrowolnie wykonała decyzję organu I instancji. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się opisanej przez organy sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było, w ocenie WSA, całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 o.p. Zaistnienie tej przesłanki organy wykazały w wystarczającym zakresie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; II. prawa materialnego, tj.: - art. 239b § 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek formalny o przeprowadzenie dowodów z dokumentów decyzji SKO w Katowicach od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz decyzji SKO w Katowicach od decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia 1 grudnia 2014 r. na okoliczność uchylenia decyzji organów, które były podstawą do nadania rygoru wykonalności. Pełnomocnik wyjaśnił, że wyżej wymienione decyzje nie były przedkładane przed WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowe odczytanie przesłanek, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została przez organ I instancji wydana dnia 1 grudnia 2014 r. Tymczasem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Nadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że zażalenie Spółki na postanowienie organu I instancji z dnia 1 grudnia 2014 r., złożone zostało w dniu 23 grudnia 2017 r. Natomiast odwołanie od decyzji organu I instancji, złożone zostało w dniu 27 grudnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Spółkę, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 .p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma również to, że skoro odwołanie Spółki od decyzji pierwszoinstancyjnej złożone zostało dopiero dnia 5 stycznia 2015 r., to tym samym decyzja SKO nie mogłaby zostać wydana przed końcem 2014 r. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 o.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważania te potwierdzają wniosek o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (powiązane z zarzutem naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a.). Nie budzi też wątpliwości uwzględniona przez WSA okoliczność faktyczna, świadcząca o istotnie krótszym niż 3 miesiące okresie do upływu terminu przedawnienia (od wydania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej). To wszystko zostało ocenione przez WSA, jako zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Tym samym za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. dotyczący obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, od którego służy zażalenie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.