II FSK 3336/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 8/16 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Go 8/16, w którym oddalono skargę P. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 października 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i czerwiec 2010 r. z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 2 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze S[...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i czerwiec 2010 r. w kwocie 75.045 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.836 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 826,30 zł. Decyzję tę skierowano na adres w K. przy ul. B.15. Przesyłka pomimo dwukrotnej awizacji (w dniach: 5 i 13 czerwca 2014 r.) nie została podjęta przez adresata, wobec czego została zwrócona do nadawcy. Pismem z 22 lipca 2015 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, bowiem od wielu lat skarżący nie zamieszkuje przy ul. B.15 w K., gdzie próbowano ją doręczyć (od 2010 r. zamieszkuje wraz z rodziną w wynajmowanym lokalu mieszkalnym w S. przy ul. B.3). W jego ocenie, aby mogło dojść do powstania domniemania zastępczego doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym, musi ona zostać nadana zgodnie z dyrektywami art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 października 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzję, od której ww. odwołanie wniesiono, nie można uznać za doręczoną w trybie art. 150 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z 2 czerwca 2014 r. skierował na adres zameldowania strony (K. ul. B.15) uzyskany z Centrum Personalizacji Dokumentów z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL, który w świetle dokonanych ustaleń okazał się nie być adresem jej zamieszkania. Bez wpływu na powyższe pozostają ustalenia organu, że P. K. nie odbierał korespondencji pod adresem w S. przy ul. R.3 - figurującym w rejestrze podatników i płatników jako adres do korespondencji, jak również pod adresem w S. przy ul. P.4 ustalonym przez kontrolę skarbową jako miejsce jego pobytu. Jednocześnie organ zauważył, że wskazywany przez stronę jako aktualny od 2010 r. adres zamieszkania w S. przy ul. B.3, figurował w ewidencji podatników i płatników jedynie w okresie od 23 lipca 2011 r. do 27 lutego 2012 r. Skarżący, składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r., jako miejsce zamieszkania wskazał adres w S. przy ul. R.3; adres ten był adresem rejestracyjnym podatnika w okresie od 28 lutego 2012 r. do 29 kwietnia 2013 r., bowiem w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. skarżący wskazał adres zamieszkania w S. przy ul. P.11 (adres ten pozostawał aktualny w okresie od 30 kwietnia 2013 r. do 29 kwietnia 2014 r.). Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. skarżący wskazał adres korespondencyjny w S. przy ul. R.3, który od 30 kwietnia 2014 r. pozostaje jego aktualnym adresem korespondencyjnym. Kończąc organ podniósł, że to na podatniku, wbrew twierdzeniom skarżącego, ciąży obowiązek ewidencji i aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania (art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Postanowieniem z 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obalenie domniemania doręczenia stronie decyzji z 2 czerwca 2014 r. spowodowało, iż ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odw W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 127, art. 122, art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Powodem wydania zaskarżonego postanowienia było uznanie przez organ, że decyzja z 2 czerwca 2014 r., od której skarżący wniósł odwołanie, nie weszła do obiegu prawnego. Nie została bowiem doręczona z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt skierowania decyzji z 2 czerwca 2014 r. na adres nie będący ani adresem zamieszkania strony, ani jej adresem do korespondencji figurującym w rejestrze podatników i płatników. Takie działanie organu bez wątpienia było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji tj. nie otwierało skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem niedoręczona decyzja nie weszła do obiegu prawnego. W ocenie Sądu jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Skoro zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 czerwca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, to organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego odwołania. Sąd wyjaśnił, że dopiero prawidłowe doręczenie stronie postępowania decyzji organu pierwszej instancji otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 127, art. 122 i art. 220 o.p. Na tej podstawie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczą kwestią, na którą wskazuje pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej, jest naruszenie prawa skarżącego do rozpoznania jego odwołania od decyzji przez organ drugiej instancji (art. 127 o.p.). Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przede wszystkim, zgodnie z art. 92 § 1 o.p. warunkiem powstania po stronie skarżącego obowiązku solidarnej zapłaty zaległości podatkowej spółki, której był członkiem zarządu, jest doręczenie mu decyzji w tym przedmiocie. Wobec tego samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14; 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12). Ponadto, zgodnie z art. 212 o.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale podjętej 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00) w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona, a więc spełniająca wymogi formalne, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony." Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczy postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14 ). W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa strony do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach (art. 127 i art. 220 § 1 o.p.). Tym bardziej nie narusza ono art. 122 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.