II FSK 2430/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2199/13 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 marca 2014 r., III SA/Wa 2199/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w W. (dalej również: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 26 lutego 2013 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 26 lutego 2013 r. na adres pełnomocnika Spółki. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". W dniu 29 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona. Postanowieniem z 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 lutego 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie jest możliwe ustalenie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wszystkie warunki skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji w trybie tzw. fikcji doręczenia zostały spełnione. Organ II instancji wskazał, iż przesyłka polecona nr (...) - zawierająca decyzję organu I instancji - została nadana w Urzędzie Pocztowym (...) w W. w dniu 26 lutego 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wskazano, że przesyłkę awizowano po raz pierwszy w dniu 1 marca 2013 r., a następnie powtórnie w dniu 11 marca 2013 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 1 marca 2013 r. z powodu niemożności doręczenia adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi ani dozorcy, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zaznaczono również, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 11 marca 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest podpisu doręczającego, informacja o dwukrotnym awizowaniu oraz o zwrocie przesyłki do adresata z powodu niepodjęcia w terminie widnieje natomiast na kopercie, opatrzonej stemplami Urzędu Pocztowego i parafami doręczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że postępowanie reklamacyjne przeprowadzone przez Pocztę Polską S.A. nie doprowadziło do bezspornego wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem spornej przesyłki. Zdaniem organu II instancji, z odpowiedzi uzyskanych od operatora pocztowego nie wynika wprost, że doręczenie zostało dokonane w sposób prawidłowy. W piśmie Poczty Polskiej z 28 maja 2013 r. wskazano wprawdzie, że ww. przesyłkę poleconą awizowano dwukrotnie: 1 marca 2013 r. oraz 11 marca 2013 r. Przyznano jednak, że 11 marca 2013 r. po przedmiotową przesyłkę zgłosił się do Urzędu Pocztowego adresat. Jednocześnie nie wyjaśniono, dlaczego ww. przesyłka pozostała w urzędzie, pomimo że przyszedł ją odebrać pełnomocnik Spółki. Wskazano tylko, że pracownik poczty nie przypomina sobie, jak do tego doszło. Z jego wyjaśnień wynikało, że prawdopodobnie adresat zgłosił się po ww. przesyłkę, jednak zrezygnował z jej odbioru, deklarując, że uczyni to w terminie późniejszym. Pomimo tego pracownik poczty nie sporządził adnotacji na okoliczność odmowy przyjęcia przez adresata ww. przesyłki. Natomiast z systemu umożliwiającego śledzenie nadanych przesyłek wynika, że została ona odebrana osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 11 marca 2013 r. Brak jest również informacji o powtórnym awizowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 21 maja 2013 r., skierowanym do pełnomocnika Spółki, wskazano, że "przedstawione zarzuty polegające na niewydaniu wspomnianych przesyłek oraz błędnym zaznaczeniu statusu korespondencji w systemie śledzenia potwierdziły się". Wyjaśniono jednocześnie, że prawdopodobnie powyższa sytuacja była wynikiem przeoczenia bądź pomyłki ze strony pracownika Urzędu Pocztowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że pracownik urzędu pocztowego nie przypominał sobie okoliczności odnotowania przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu I instancji jako odebranej. Wyjaśnienia przedstawione w tym zakresie wskazują tylko, jaki był prawdopodobny przebieg zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób stwierdzić jednoznacznie na tej podstawie, że pełnomocnik Spółki rzeczywiście odmówił przyjęcia przesyłki podczas wizyty w Urzędzie w dniu 11 marca 2013 r., deklarując, że uczyni to później. Natomiast informacje zawarte w programie informatycznym poczty wskazują, że przesyłka została odebrana przez adresata osobiście 11 marca 2013 r. Brak jest natomiast wzmianki o powtórnym awizowaniu przesyłki. Wprawdzie dane z systemu informatycznego poczty mają charakter poglądowy, to jednak wynikające z nich informacje są sprzeczne z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt stawienia się adresata w urzędzie pocztowym celem odbioru przesyłki potwierdzono również w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 28 maja 2013 r. Jej niewydanie miało być wynikiem przeoczenia pracownika poczty. Wobec tego może budzić wątpliwość, czy przesyłka polecona w rzeczywistości pozostawała w Urzędzie Pocztowym W. przez 14 dni w celu umożliwienia jej odbioru adresatowi i czy była powtórnie awizowana. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że dochowano wszelkich warunków skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 lutego 2013 r. nie została skutecznie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym uznał, iż odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne, bowiem brak jest przedmiotu zaskarżenia. W związku z tym stwierdził, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, a organ I instancji powinien prawidłowo doręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki. Dopiero po takim doręczeniu nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe Strony, w tym prawo do złożenia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 1 o.p. był zobligowany stwierdzić niedopuszczalność odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki. Wobec powyższego uznał, iż niemożliwe było także rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wniesionego przez Pełnomocnika. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 338 § 1 pkt 1 o.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że pełnomocnik strony nie zakwestionował, a nawet nie usiłował zakwestionować tego, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, ani tego, że warunkiem wejścia aktu do obrotu prawnego jest jego prawidłowe doręczenie (art. 211 i art. 212 o.p.), lecz ograniczył się do przedstawienia poglądu, zgodnie z którym decyzja znajduje się w obrocie prawnym. Na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. pełnomocnik Spółki przyznał, że nigdy nie został mu doręczony oryginał ww. decyzji. Sąd wskazał, że pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę. Art. 228 § 1 pkt 1 o.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia, prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania, jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej a nie doręczonej. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również podniesiony w skardze zarzut, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest możliwe po prawomocnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności odwołania. Kolejność taka jest uzasadniona tym, iż w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., przez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 228 § 1 pkt 1 o.p. oraz że organ ten prawidłowo uznał o niedopuszczalności odwołania; natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był przyjąć, że stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna Spółki oparta została tylko na jednej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem uzasadnienia tej podstawy skargi kasacyjnej jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu (przepisów) prawa procesowego - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a ponadto wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2014 r., I GSK 162/13; z 16 stycznia 2013 r., II FSK 1046/11; z 20 marca 2012 r., II FSK 1760/10 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej jest dość lakoniczne. Poza opisem przebiegu postępowania oraz przytoczeniem treści przepisów prawa, uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie nie zawiera wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ponadto jaki istotny wpływ naruszenie to mogło mieć na wynik sprawy. Argumentacja, którą posłużył się Autor tego środka zaskarżenia, w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. i że trudno uznać, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Ponadto, jego zdaniem, w sprawie w pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie ewentualnie stwierdzić niedopuszczalność tego środka zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 o.p.). Doręczenie decyzji stronie postępowania rodzi doniosłe skutki prawne. Od chwili doręczenia decyzji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany, a jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy decyzji o udzielaniu z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 212 o.p.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 o.p.). Również odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). W ujęciu procesowym, decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zatem zakomunikowana stronie. Pomijając wyjątek, o którym mowa w art. 212 zd. drugie o.p., dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę (por. uchwała 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 56). Decyzja, która nie została doręczona stronie, jest decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. LexisNexis, Warszawa 2012, s. 311-312). Szczególny przypadek zachodzi wówczas, gdy w postępowaniu występuje wielość stron, a decyzja kończąca to postępowanie doręczona zastała tylko niektórym z nich. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że decyzja nie weszła do porządku prawnego, a organ nie jest nią związany. W przypadku wielości stron postępowania egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się w chwili jej doręczenia przynajmniej jednej ze stron (por. wyrok NSA z 19 maja 2006 r., I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca Spółka była jedyną stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. i potwierdziła zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego co do tego, że decyzja Dyrektora UKS w W. z 26 lutego 2013 r. nie została jej skutecznie doręczona. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, było przedwczesne i nie mogło wywoływać skutków prawnych. Na marginesie należy dodać, że tym samym w sprawie nie mógł być rozpatrzony merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 o.p.). Nie jest bowiem możliwe analizowanie kwestii przywrócenia terminu, który ‒ z uwagi na błędy przy doręczeniu decyzji ‒ nie rozpoczął swojego biegu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest jednak kwestia przywrócenia terminu, lecz zagadnienie dopuszczalności odwołania Skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że na podstawie decyzji, która nie została skutecznie doręczona, wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, należy zauważyć, że w tym zakresie służą stronie odrębne środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Należy też zaznaczyć, że wydane wobec Spółki rozstrzygnięcie nie pozbawiło jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, decyzja ta, wskutek ponownego jej wyekspediowania do strony, została jej skutecznie doręczona i strona złożyła od niej odwołanie z 8 grudnia 2014 r. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 stycznia 2015 r. – k. 79 akt sadowych). Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p., postawione w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.