II FSK 1046/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1228/10 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w związku ze sprzedażą nieruchomości dokonaną w dniu 5 października 2004 r., skarżąca złożyła w dniu 18 października 2004 r. deklarację podatkową PIT-23, w której wykazała do opodatkowania uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie 458.000 zł. Wraz z deklaracją złożone zostało oświadczenie małżonków R. i A. P., że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na polepszenie warunków mieszkaniowych. Następnie w złożonej w dniu 25 października 2004 r. korekcie deklaracji strona wykazała do opodatkowania połowę powyższej kwoty, tj. 229.000 zł. W kolejnej korekcie deklaracji złożonej w dniu 5 października 2006 r., w której wykazano podstawę opodatkowania w kwocie 84.131 zł stanowiącą różnicę pomiędzy połową kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości – 229.000 zł, a kwotą przychodu 144.869,28 zł zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), wyliczono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.413,10 zł. Podatek ten wraz z należnymi odsetkami został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego w J. w dniu 5 października 2006 r. W dniu 12 marca 2010 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której w pozycjach dotyczących przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak też wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego wykazała kwotę "0". W załączonym piśmie z dnia 11 marca 2010 r. wniosła o zwrot zapłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami od dnia 18 października 2004 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zbyta nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i jej sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 79 § 2 oraz 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego było złożenie wniosku po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 75 § 1 i 2, art. 79 § 2, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1-4 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., stwierdził, że termin płatności zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upływa ten termin rozpoczyna bieg 5-letni okres przedawnienia w tym podatku i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe (oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Na wyliczenie terminu przedawnienia nie ma też wpływu data wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności przypadał na 2004 r. uległo więc przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Z tym też dniem przedawnieniu uległo prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W konsekwencji powyższego organ podatkowy był zobowiązany orzec o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego A. P. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 59, art. 70 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło albowiem w związku ze złożeniem oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ostatecznym terminem płatności zobowiązania podatkowego był dzień następujący po dniu, w którym upłynął dwuletni okres wyznaczony treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej złożenie przedmiotowego oświadczenia skutkuje powstaniem nowego terminu płatności, w wyniku którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w terminie określonym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., lecz w terminie określonym w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po przeanalizowaniu treści art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.o.f., uznał, że przepis ten nie określa dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Powyższe wynika – zdaniem Sądu - z treści wskazanej regulacji, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Ustawodawca zdecydował się jedynie na odroczenie terminu płatności podatku (w odniesieniu do podatników, którzy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.) na okres dwóch lat na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku (odroczenie ustawowe). W sytuacji, gdy w ciągu ww. okresu strona nie nabędzie prawa do zwolnienia podatkowego, to zobligowana będzie do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za cały okres począwszy od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, fakt pobierania odsetek również za wspomniany okres wskazuje wyraźnie, że ustawodawca nie określa nowego terminu płatności podatku. W konsekwencji Sąd stwierdził, że odroczenie terminu płatności podatku nie wpływa automatycznie na zawieszenie, przerwanie czy przedłużenie terminu przedawnienia. Szczególny, gwarancyjny charakter przedawnienia powoduje zaś, że wszelkie przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia muszą być przewidziane w ustawie – Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w art. 70 § 2 – 8 czy art. 70a tej ustawy. Instytucja przedłużenia nie ma w ogóle zastosowania do terminu przedawnienia stosownie do treści art. 50 Ordynacji podatkowej. Co więcej termin przedawnienia nie może być też odraczany zgodnie z art. 48 § 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie ustanowił odroczenia ustawowego jako przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia. Doszukiwanie się zaś takiej przesłanki np. w drodze analogii byłoby działaniem na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na względzie wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na 2004 r., a nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy przerywające bieg przedawnienia, to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tym też dniem wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. należało tym samym ocenić jako prawidłowe. W skardze kasacyjnej A. P. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku oraz poprzedzających go postanowień i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, art. 72 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powtórzyła uprzednio prezentowaną argumentację akcentując, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłużyło okres przedawnienia o dwa lata. Dodatkowo zwrócono uwagę, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało wydane jedynie wobec A. P., podczas gdy skarżącym był również R. P., pominięty w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2011 r. skarżąca odniosła się do wypowiedzi organu podatkowego zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dotyczących wadliwości podniesionych przez nią podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny środka zaskarżenia wniesionego w niniejszej sprawie konieczne jest przedstawienie kilku ogólnych uwag dotyczących konstrukcji przedmiotowego środka odwoławczego. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem służącym kwestionowaniu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, sporządzanym przez profesjonalnego pełnomocnika (por. art. 173 § 1 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 176 powołanej ustawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym ale również zawierać szczególne elementy konstrukcyjne, takie jak: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem zakresu zaskarżenia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można natomiast oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z treści przytoczonych unormowań wynika, że autor środka odwoławczego powinien – obok spełnienia innych wymienionych wyżej wymogów – dokładnie sprecyzować zarzuty kasacyjne, a więc wskazać konkretne przepisy prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji i ewentualnie organy podatkowe, określić rodzaj naruszenia oraz jego postać, a ponadto należycie uzasadnić swoje stanowisko. W konsekwencji w przypadku, gdy strona formułuje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest ona zobowiązana określić, czy naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej – jej zdaniem – wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu, a następnie w treści pisma wyjaśnić, na czym owe naruszenia polegały i jak powinien być – według skarżącej – dany przepis prawa interpretowany i stosowany. W razie zarzucania naruszenia prawa procesowego strona jest natomiast zobowiązana do wykazania wpływu uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: "CBOSA"). Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie pozostają kluczowe dla postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w drugiej instancji, gdyż warunkują możliwość dokonania weryfikacji zaskarżonego orzeczenia. Elementy te zakreślają bowiem granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma wskazano na naruszenie określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, bez podania rodzaju naruszenia i jego postaci. Nawet zatem przyjmując, że autorowi rozpoznawanego środka odwoławczego chodziło o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego (na co wskazuje charakter powołanych przez stronę przepisów prawa), nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny postawionych zarzutów z uwagi na niewyjaśnienie postaci naruszenia (błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania). Tymczasem, jak wykazywano wyżej, należyte sformułowanie tego rodzaju zarzutu wymaga wskazania, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego. Braki w tym zakresie przesadzają zaś o wadliwości stawianego zarzutu i czynią niedopuszczalnym dokonywanie jego merytorycznej oceny (por. podobnie: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1384/09 i powołane tam orzecznictwo – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że próba doprecyzowania zarzutów kasacyjnych w piśmie z dnia 29 marca 2011 r. nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku z uwagi na upływ terminu do zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Po upływie tego terminu strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nie konkretyzować podniesione wcześniej zarzuty (por. art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.). Nie sposób również uznać za skuteczne zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń dotyczących pominięcia w wyroku jako skarżącego R. P. ze względu na niepowołanie w tym zakresie przez autora środka odwoławczego jakiegokolwiek zarzutu procesowego. Powołana okoliczność nie mogła być także uwzględniona w kontekście badanych z urzędu przesłanek nieważności postępowania, w szczególności przesłanki "pozbawienia strony możności obrony swych praw" (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), gdyż R. P. nie był stroną w aktualnie rozpoznawanej sprawie. Skarga R. P. była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego (patrz sprawa prowadzona pod sygnaturą I SA/Wr 1227/10). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).