I SA/Wr 1228/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] sierpnia 2010r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodu uzyskanego w dniu 5 października 2004r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 18 października 2004r. w związku ze sprzedażą dnia 5 października 2004r. nieruchomości położonej w J. ul. [...] strona skarżąca złożyła deklarację podatkową PIT-23, w której wykazała do opodatkowania uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie 458.000 zł. Wraz z deklaracją złożone zostało oświadczenie małżonków R. i A. P., że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na polepszenie warunków mieszkaniowych. W złożonej w dniu 25 października 2004r. korekcie ww. deklaracji strona skarżąca wykazała do opodatkowania połowę powyższej kwoty tj. 229.000 zł. W kolejnej korekcie deklaracji złożonej w dniu 5 października 2006r. w której wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 84.131 zł stanowiącą różnicę pomiędzy połową kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości – 229.000 zł, a kwotą przychodu 144.869,28 zł zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej: "updof"), wyliczając zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 8.413,10 zł. Podatek ten wraz z należnymi odsetkami został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego w J. w dniu 5 października 2006r. W dniu 12 marca 2010r. strona skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23 w której w pozycjach dotyczących przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak też wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego wykazała kwotę "0". W załączonym piśmie z dnia 11 marca 2010r. wniosła o zwrot zapłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami od dnia 18 października 2004r. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, że zbyta przez stronę skarżącą nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie powyższego wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 202/08 oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1609/08. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 79 § 2 oraz 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego było złożenie wniosku w dniu 12 marca 2010r. tj. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r. Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej OZ w L. utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 75 § 1 i 2, art. 79 § 2, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 28 ust. 1-4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof zauważył, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a updof nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego lecz jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Przedmiotowe oświadczenie nie powoduje zmiany terminu płatności podatku o dwa lata. Wynika to wyraźnie z treści powołanego art. 28 updof, w którym wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przepisów regulujących instytucję przedawnienia, tym bardziej że art. 28 ust. 3 updof nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zdaniem organu odwoławczego nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Jest to przepis prawa materialnego skutkujący – w przypadku jego uchylenia – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia ( w niniejszej sprawie zbycie nastąpiło w dniu 5 października 2004r.). Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin rozpoczyna swój bieg 5-letni okres przedawnienia w tym podatku i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Na wyliczenie ww. terminu przedawnienia nie ma też wpływu data wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności przypadał na 2004r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Z tym też dniem przedawnieniu uległo prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem organu odwoławczego, miał prawo i obowiązek orzec o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof oraz art. 59, art. 70 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ podatkowy błędnie ustalił termin zapłaty podatku w sytuacji, gdy strona zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło albowiem w związku ze złożeniem oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ostatecznym terminem płatności zobowiązania podatkowego jest dla niego dzień następujący po dniu, w którym upłynął dwuletni okres wyznaczony treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Zdaniem strony skarżącej złożenie ww. oświadczenia skutkuje powstaniem nowego terminu płatności w wyniku którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w terminie określonym w art. 28 ust. 2 updof, lecz w terminie określonym w art. 28 ust. 3 updof. Strona skarżąca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w razie dwa terminy płatności – pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 updof, a drugi w przepisie art. 28 ust. 3 updof. Przyjąć zatem należy, ze ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych które takiego oświadczenia nie złożyły. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 oraz SN w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003r. sygn. akt III RN 50/02. Dlatego w ocenie strony skarżącej prawidłowo wyliczony okres przedawnienia winien kończyć się 31 grudnia 2011r. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, ze skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez fakt zapłaty to nie może wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 17 października 2010r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2010r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do treści art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ponadto zgodnie z art. 79 § 2 O.p prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis wskazuje na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygasa on po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na możliwość zawieszenia i wystąpienia przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być ustalany dla poszczególnych zobowiązań w sposób bardzo precyzyjny. Jest to termin materialnoprawny i nie może być on ani przedłużony, ani odroczony stosownie do treści odpowiednio art. 48 § 1 i art. 50 O.p. Po upływie ww. terminu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165a O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że spór w sprawie sprowadza się do domagania się przez stronę skarżącą zwrotu wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami od dnia 18 października 2004r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, w związku ze złożonym wnioskiem strony z dnia 12 marca 2010r. Swoje żądanie strona skarżąca uzasadnia faktem złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, które jej zdaniem kreuje nowy termin płatności podatku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ww. termin przesuwa termin przedawnienia, a w konsekwencji daje jej prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, które wobec upływu terminu przedawnienia odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezbędnym zatem jest dokonanie analizy terminu płatności podatku co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 updof). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a updof). Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 3 updof jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 updof). Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, przepis art. 28 updof nie określa dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Powyższe wynika z treści ww. przepisu, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawodawca zdecydował się na odroczenie terminu płatności podatku w odniesieniu do podatników, którzy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof na okres dwóch lat na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku (odroczenie ustawowe). W sytuacji, gdy w ciągu ww. okresu strona nie nabędzie prawa do zwolnienia podatkowego to zobowiązana jest do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za cały okres począwszy od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 updof), tyle tylko, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat, odsetki przysługują w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Należy zauważyć, że fakt pobierania odsetek również za ww. okres wskazuje wyraźnie, że ustawodawca nie określa nowego terminu płatności podatku. Fakt odroczenia terminu płatności podatku nie wpływa tym samym automatycznie na zawieszenie, przerwanie czy przedłużenie (jak to usiłuje dowodzić strona skarżąca) terminu przedawnienia. Przypomnieć bowiem należy, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09). Szczególny charakter przedawnienia powoduje, że wszelkie przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia muszą być przewidziane w ustawie – Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w art. 70 § 2 – 8 O.p. czy art. 70a O.p. Natomiast instytucja przedłużenia nie ma w ogóle zastosowania do terminu przedawnienia stosownie do treści art. 50 O.p. Co więcej termin przedawnienia nie może być też odraczany stosownie do treści art. 48 § 1 O.p. Należy przyjąć tym samym, że ustawodawca nie wyposażył wyżej wskazanego odroczenia ustawowego w możliwość zawieszenia terminu przedawnienia, jak to np. uczynił w odniesieniu do odroczenia terminu płatności podatku z mocy decyzji przewidzianego w art. 67a O.p. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Ustawodawca też nie zawarł takiego odroczenia wśród przesłanek przerwania biegu przedawnienia. Stąd też nie można tym samym domniemywać takiej przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia biorąc pod uwagę fundamentalne cechy instytucji przedawnienia. Taka też przesłanka nie może być wywodzona przez Sąd np. w drodze analogii albowiem niedopuszczalna jest analogia na niekorzyść podatnika, bo tak należałoby ją oceniać. Każde bowiem przerwanie czy zawieszenie terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia, co skutkuje przedłużeniem możliwości weryfikacji rozliczenia podatkowego podatnika. Fakt, że z tym terminem wiąże się uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może zmieniać charakteru tego terminu oraz jego gwarancyjnego charakteru. Skoro ww. przepis przewiduje wyraźnie wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nadpłaty z chwilą upływu terminu przedawnienia to nie ma znaczenia dla sprawy podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja dotycząca wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, co – zdaniem strony skarżącej - uniemożliwia wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Należy zauważyć, że elementem konstytutywnym nadpłaty jest zapłata podatku. A zatem zastosowanie ww. rozumowania strony skarżącej czyniłoby przepis art. 79 § 2 O.p. bezprzedmiotowym, co nie tylko przeczy zasadzie racjonalnego prawodawcy lecz doprowadza do chybionej konkluzji, że każdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógłby być składany bezterminowo. Skoro zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten stosownie do treści art. 28 updof należy liczyć od upływu 14 dnia dokonania odpłatnego zbycia. Takie też stanowisko odnajdujemy zarówno w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03, jak też w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07. W przedmiotowej sprawie termin płatności przedmiotowego zobowiązania przypadał na 2004r., nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy przerywające bieg przedawnienia, a zatem należy uznać, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Z tym też dniem wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowym było zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 O.p. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.