I GSK 162/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 392/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 392/12, oddalił skargę "S." sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] kwietnia 2004 r. H. K. zgłosił do procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych samochód osobowy marki BMW, rok prod. 2000, należący do obywatela Niemiec, Z. B., celem dokonania napraw blacharsko-lakierniczych. Pojazd [...] listopada 2003 r. został wyrejestrowany z terenu Niemiec. W dniu [...] listopada 2003 r. H. K. zgłosił pojazd do procedury tranzytu. Z dniem [...] listopada 2004 r. upływał termin wyznaczony do zakończenia procedury tranzytu i przedstawienia towaru we właściwym niemieckim urzędzie celnym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że samochód nie został zgłoszony w urzędzie celnym przeznaczenia a nadto w dniu [...] grudnia 2004r. został sprzedany B. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania (w którym doszło do kilkukrotnego uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B.) decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. stwierdził powstanie na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm. – dalej: WKC), w dniu [...] listopada 2004 r., długu celnego w związku z niezakończeniem procedury tranzytu towaru w postaci samochodu osobowego marki BMW oraz określił H. K. oraz "S." sp. z o. o. w N. (zwanej dalej: skarżącą) kwotę długu celnego i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Spółka S. w odwołaniu od decyzji wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła organowi brak podstaw do określenia zobowiązań podatkowych oraz orzekania i powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p. ) oraz art. 221 ust. 2 i 4 WKC a ponadto naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przez wezwanie skarżącej do uiszczenia określonych w decyzji zobowiązań podatkowych z zachowaniem terminu, o którym mowa w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżąca nie była do tego zobowiązana. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostaje, czy w omawianym wypadku doszło do usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego, jak również, czy organ celny prawidłowo ustalił krąg dłużników. Organ wyjaśnił, że z przepisów dotyczących przedawnienia kwoty wynikającej z długu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Natomiast bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Zgodnie zaś z art. 221 ust. 4 WKC jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie 3 lat. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ uznał, że w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia zarówno w odniesieniu do długu celnego, jak i podatków wyniósł 5 lat – bowiem dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Ponadto pięcioletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego był zawieszony na czas procedury odwoławczej (od [...].06.2006 r. do dnia [...].08.2006 r., od [...].12.2007 r. do dnia [...].05.2008 r., od [...].01.2010 r. do dnia [...].06.2010 r., od [...].04.2011 r. do dnia [...].08.2011 r., od [...].01.2012 r. do dnia odbioru przez strony niniejszej decyzji) oraz sądowej (od dnia [...].06.2008 r. do dnia [...].06.2010 r.). W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został natomiast skutecznie zawieszony na czas prowadzonego postępowania karno-skarbowego (od dnia [...].11.2006 r. do dnia [...].08.2007 r.) oraz postępowania przed sądem administracyjnym (od [...].06.2008 r. do [...].01.2010 r.). Ponadto, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] marca 2009 r. organ uznał więc, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął wobec skarżącej biec na nowo od dnia [...] marca 2009 r. Za bezpodstawny uznano natomiast zarzut, że termin przedawnienia w sprawie upłynął w związku z niewydaniem oraz niedoręczeniem przez organ postanowień o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 2 O.p. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 221 ust. 4 WKC. Organ wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Ustawodawca nie nałożył na organ administracji państwowej obowiązku wydania odrębnego postanowienia w tym przedmiocie. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o VAT oraz zasady postępowania, zawartej w art. 121 § 1 O.p. W konkluzji stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie nastąpił import towaru i jego usunięcie spod dozoru celnego, a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie. Podkreślił, że przedmiotowy towar, objęty w dniu [...] listopada 2004 r. procedurą tranzytu zewnętrznego, winien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...] listopada 2004 r. Zgodnie z treścią noty poszukiwawczej TC 20, przekazanej przez niemieckie władze celne, przedmiotowa przesyłka nie została przedstawiona w urzędzie celnym przeznaczenia, nie przedłożono odnośnych dokumentów i brak jest informacji na ten temat. Ponadto, jak wynika z pisma skarżącej z dnia [...] sierpnia 2005 r., przedmiotowy towar ostatecznie nie opuścił Polski, lecz w dniu [...] grudnia 2004 r. został sprzedany B. K. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że prawidłowo ustalony został krąg dłużników; do tego grona została zaliczona skarżąca (spółka S.), od której wymagane było wykonanie obowiązków wynikających ze stosowania procedury wspólnotowego tranzytu, natomiast za dłużnika solidarnego został uznany H. K., będący eksporterem towaru, zgodnie z zapisem widniejącym w polu nr 2 dokumentu MNR. Jednocześnie wyjaśniono, że z uwagi na upływ terminów procesowych organ celny nie mógł wszcząć postępowania wobec Z. B., który usunął towar spod dozoru celnego, sprzedając go przed zakończeniem procedury tranzytu oraz A. B., osoby przewożącej towar i współuczestniczącej w jego usunięciu spod dozoru celnego. Za prawidłowe uznano także określenie momentu powstania długu celnego oraz wysokość kwoty należności celno podatkowych przez zastosowanie w sprawie właściwych elementów kalkulacyjnych. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając naruszenie: - art. 201 § 2 w związku z art. 126 O.p. przez brak dochowania zasady pisemności postępowania administracyjnego, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu celnego I instancji, tj. brak art. 221 WKC, - art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez uchybienie terminowi do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, - art. 70 § 6 O.p. przez uchybienie terminowi do powiadomienia dłużnika o kwocie zobowiązań podatkowych. Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki S.. W ocenie Sądu organy zasadnie dopuściły zastosowanie pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności w sprawie spełnieniem przesłanek, z art. 221 ust. 4 WKC. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego (art. 90 ust. 1 kks) i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, wynika z tego, że H. K. wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w Ś. z [...] lipca 2007r. sygn. akt [...] uznany został za winnego popełnienia przestępstwa z art. 90 § 1 kks. Ocena, czy miał miejsce czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego, należy do organów celnych. Wniosek taki płynie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 62/06 z dnia 18 grudnia 2007r, w którym Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. UE L 197, s. 1). Powyższe stanowisko podtrzymał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 lipca 2009r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu wydanym już na tle art. 221 WKC, gdzie wskazał, że czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego. Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. Zatem organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC, uzasadniające zastosowanie przez organy celne dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Oznaczało to, że organ celny powinien był zawiadomić skarżącą (oraz uczestnika) o kwocie należności do dnia [...] listopada 2009 r. Okresy, w których trwały w sprawie postępowania odwoławcze oraz postępowanie sądowoadministracyjne łącznie wyniosły ok. 3 lata i 4 miesiące. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał terminy i określił czas w którym trwało postępowanie odwoławcze oraz sądowoadministracyjne (s. 6 akapit 4 zaskarżonej decyzji), czego skarżąca nie kwestionowała. W ocenie Sądu, organ celny słusznie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na czas prowadzonego postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia [...] listopada 2006r. do dnia [...] sierpnia 2007 r. (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.) oraz postępowania prowadzonego przed sądem administracyjnym, tj. od dnia [...] czerwca 2008r. do dnia [...] stycznia 2010r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p). Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] marca 2009 r. i zaczął wobec skarżącej biec na nowo od dnia [...] marca 2009r. W odniesieniu do zarzutu niewydania przez organ postanowień o zawieszeniu postępowania WSA wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa ( jest to instytucja prawa materialnego) i ustawodawca nie nałożył na organ administracji państwowej obowiązku wydawania odrębnego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Sądu wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 5 grudnia 2011 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia. W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu celnego I instancji, tj. brak art. 221 WKC. W wyroku zwrócono także uwagę na fakt, że skarżąca w skardze nie kwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz nie polemizowała z ustaleniami organu w zakresie materialnoprawnej podstawy określenia adresatom decyzji kwot długu celnego oraz zobowiązań podatkowych. Na koniec Sąd wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja w szerokim zakresie dokonana została na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), a nie w odniesieniu do zarzutów skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S." Sp. z o.o., zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie , które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj., naruszenie przepisu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w T. i Naczelnika Urzędu Celnego w B. pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły normę prawną zawarta w art. 203 ust. 3 tiret pierwszy oraz art. 221 ust. 3 i 4 WKC, poprzez uchybienie terminowi do możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. W związku z naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., bowiem skarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to przesłanki naruszenia miały, a co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie art. 221 ust. 4 WKC wynika, że za czyn podlegający wszczęciu postępowaniu karnemu należy uważać tylko taki czyn, który jest uważany za przestępstwo, a nie wykroczenie. Polskie brzmienie przepisu jest jednoznaczne, bo odwołuje się bowiem wprost do pojęcia "postępowanie karne" Dyskusyjne jest, czy do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC konieczne jest wszczęcie postępowania, czy wystarczy samo popełnienie czynu, który być podstawą do wszczęcia takiego postępowania. W Polsce, a także w większości państw Wspólnoty organy celne nie są uprawnione do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego, rozstrzyganie o tym, czy ktoś popełnił przestępstwo to – w europejskim kręgu kultury prawnej – domena sądów. Nie budzi też wątpliwości oczywista zasada, że aż do zapadnięcia skazującego wyroku sądu – nawet osoba przyłapana na gorącym uczynku – jest uznawana za niewinną. W świetle tej zasady – aż do momentu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu nie powinno się uznawać, że czyn który był podstawą powstania długu celnego podlega wszczęciu postępowania karnego. W związku z tym, co prawda wystarczające byłoby w świetle art. 221 ust. 4 samo zaistnienie przestępstwa, ale stwierdzenie jego możliwe byłoby nawet nie po samym wszczęciu postępowania karnego, ale po jego zakończeniu wyrokiem, który dopiero daje pewność, że ocena czynu jako podlegającego wszczęci postępowania karnego była właściwa. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 221 ust. 4 WKC i nieprawidłowo uznał, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, a zatem skarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z przeprowadzeniem egzekucji należności celnych i podatkowych 5 – letni termin przedawnienia zobowiązania w stosunku do S. sp. z o.o. zaczął więc biec na nowo dnia [...] marca 2009r. Do należności podatkowych z tytułu podatku VAT od importu stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego ( art. 34 ust. 2 VAT). W ocenie skarżącej norma art. 70 § 4 o.p. daje wprawdzie podstawę do przedłużenia terminu 5 – letniego wynikającego z przepisów prawa krajowego, nie znajduje zaś ona zastosowania do obliczania podstawowego 3 – letniego terminu wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego. W świetle powyższych zarzutów 5 – letni termin nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania, którą bierze pod uwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego wyroku ograniczona jest do zarzutów przedstawionych przez stronę w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rezultat dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej, którą organ dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności celnych oraz podatkowych w związku z niezakończeniem procedury tranzytu towaru w postaci samochodu osobowego. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób wskazany skardze kasacyjnej, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 3 i 4 WKC, należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji akceptujące stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie wykładni i zastosowania tych przepisów. Z art. 221 ust. 4 WKC wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu 3 lat. Natomiast zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem, jakkolwiek zasadą jest, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnych z tytułu długu celnego ( art. 221 ust.3 WKC), co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku wskazanym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech lat – lecz przed upływem pięciu lat – od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC (przed zmianą w art. 221 ust. 3 WKC, a wcześniej w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności) oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie - w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego) - jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-124/08 z dnia 16 lipca 2009 r. (ZOTSiS 2009/7B/I-6793 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski) oraz C-62/06 z dnia 18 grudnia 2007 r. (ZOTSiS 2007/12C/I-11995 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski). Przy tym istotne jest - z punktu widzenia (prawidłowej) realizacji omawianej kompetencji - skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy dług celny powstał wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu - i nie jest ona uzależniona od tego, czy sprawcą czynu, był wskazany dłużnik wierzytelności celnej. W związku z tym, o należnościach podlegających zapłacie organ może powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu karnemu (por. pkt 30 - 32 orzeczenia w sprawie C-124/08). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również (por. pkt 9 – 13 orzeczenie w sprawie C-273/90 "Meico Fell z dnia 27 listopada 1991 –ECR 1991/9/I-5569, do treści którego Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się w przywołanych wyżej wyrokach, w sprawach C-62/06 oraz C-124/08), że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz pewności jego stosowania. Z tego, co wyżej powiedziano wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w art. 221 ust.4 WKC może mieć miejsce w sytuacji popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu karnemu w sprawach karnych, natomiast nie jest konieczne, aby organy ścigania rzeczywiście wszczęły postępowanie karne, które doprowadziło do skazania sprawców. Tymczasem w niniejszej sprawie – co jest bezsporne – postępowanie karne nie tylko zostało wszczęte (postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego samochodu), ale również zakończyło się wydaniem wyroku Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie sygn. akt [...], mocą którego H. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa z art. 90 § 1 k.k.s. Przepis ten stanowi, że "kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3 albo obu tym karom łącznie". W niniejszej sprawie procedura tranzytu towaru nie została zakończona, ponieważ towar nie został przedstawiony w niemieckim urzędzie celnym, w konsekwencji zasadne było stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd I instancji, iż nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. W związku z tym prawidłowo uznano w sprawie, że nie budzi wątpliwości związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego. W tych okolicznościach zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC nie znajduje usprawiedliwienia. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC, zgodnie z którym dłużnikiem celnym jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego. Przepis ten nie miał zastosowania do skarżącej kasacyjnie, której podstawą odpowiedzialności – jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - był art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC, i nie było to przez nią kwestionowane. W związku z tym, że zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC nie został przez aktora skargi kasacyjnej uzasadniony, ponadto został sformułowany w oderwaniu od postawy prawnej uznania za dłużnika celnego skarżącą, ocena jego zasadności uchyla się od kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można również uznać za zasadny zarzutu, z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącego przerwania biegu przedawnienia należności podatkowych. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że z wspomnianej na wstępie niniejszych rozważań zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, że muszą być one precyzyjnie określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, oraz z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, LEX nr 142407). To wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej powinien dokładnie określać naruszony przepis prawa ( z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeśli podział taki występuje) oraz wskazywać na czym konkretnie polegało podnoszone naruszenie. Zarzut naruszenia prawa materialnego, podobnie jak zarzut naruszenia prawa procesowego, powinien zostać uzasadniony (art. 176 p.p.s.a.). Nie wystarczy samo powołanie przepisu w skardze kasacyjnej. Koniecznym elementem uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest poza przytoczeniem naruszonego przepisu (przepisów) prawa - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak, zdaniem strony skarżącej, powinien on być rozumiany i stosowany, zaś w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazanie czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut, niewymieniony w petitum skargi kasacyjnej, został postawiony z uchybieniem zasad jakie obowiązują wnoszących skargę kasacyjną przy formułowaniu zarzutów. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazał na której z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. opiera zarzucane naruszenie, ale również nie wskazał jakie dokładnie przepisy, jego zdaniem, naruszono i w jaki sposób oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub zastosowanie. Chociaż bowiem w uzasadnieniu skargi powołano przepis Ordynacji podatkowej oraz "art. 34 ust.2 VAT" (bez bliższego sprecyzowania o jaką ustawę chodzi) - to nie wskazano, czy te właśnie przepisy zostały naruszone. Tym samym również ten zarzut uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Na marginesie tylko można zauważyć, że przedawnienie zobowiązań podatkowych odbywa się zgodnie z terminami i zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej natomiast terminy przedawnienia do powiadomienia o powstałym długu celnym oraz zasady ich zawieszania wynikające z przepisów w sprawach celnych - art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - nie mają do nich zastosowania. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.