I GSK 543/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 811/11 w sprawie ze skargi B. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 811/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. L. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. L. koszty postępowania sądowego. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IC) na podstawie art. 216 § 1 – 2 i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 3 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie E. B. występującej jako pełnomocnik B. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. numer [...] w przedmiocie określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki JAGUAR SOVEREIGN. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IC wyjaśnił, że pismo zawierające odwołanie zostało podpisane przez E. B. działającą jako pełnomocnik skarżącej. Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez nadesłanie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego E. B. i innym osobom w nim wskazanym. W odpowiedzi na wezwanie do organu wpłynęła kopia pełnomocnictwa jako załącznik do pisma przewodniego podpisanego przez E. B. działającą jako pełnomocnik skarżącej. Dokument ten został potwierdzony za zgodność z oryginałem i opatrzony datą przez pracownika Urzędu Celnego w R. specjalistę służby celnej K. K. w dniu [...].03.2011r. Powołując się na art. 137 § 3 O.p. Dyrektor IC wywiódł, że kopia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą E. B. i innym nie może zostać uznana za urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Urzędowe poświadczenie odpisu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p., nie należy bowiem do pracowników organu prowadzącego postępowanie, gdyż jest to czynność wykonywana przez notariusza, zgodnie z art. 96 pkt 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Wskazał także na art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), z którego to przepisu wynika, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. W konsekwencji uznał, że brak formalny odwołania nie został usunięty w przewidzianym dla tej czynności terminie, tym samym odwołanie należało pozostawić bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p. Skarżąca B. L. nie zgadzając z rozstrzygnięciem organu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie: art. 216 § 1 – 2, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 3 i art. 235 O.p., art. 207 § 1 – 2 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 194a, art. 306d O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 155 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie zaznaczając, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych powodów od tych, które zostały wskazane w skardze. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 169 § 4 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, iż organ odwoławczy powinien ponownie wezwać pełnomocnika skarżącej do złożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, bądź też wezwać skarżącą do podpisania pełnomocnictwa, gdyż w postępowaniu przed organem I instancji brała udział osoba uznawana za pełnomocnika skarżącej na podstawie kopii dokumentu pełnomocnictwa. Decyzja Naczelnika UC została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi, zatem Dyrektor IC obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż działanie organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że kwestionuje on umocowanie E. B. do działania w imieniu skarżącej, wskazanej jako adresat zaskarżonego postanowienia a osoba ta w ocenie organu nie jest stroną postępowania i nie jest pełnomocnikiem strony. Sąd I instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia dokumentu pełnomocnictwa załączona do pisma przewodniego pełnomocnika, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IC. Kopia pełnomocnictwa została poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika organu celnego (podatkowego). Braki formalne odwołania zostały zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej usunięte w przewidzianym terminie. Decyzja Naczelnika UC została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, zatem organ odwoławczy powinien ponownie wezwać pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków formalnych związanych z dokumentem pełnomocnictwa, ponieważ w ten sposób mogło zostać konwalidowane uchybienie organu I instancji, który bezpodstawnie przyjmował, że w imieniu skarżącej mogły działać osoby wymienione w treści kopii pełnomocnictwa. W sytuacji wystąpienia wątpliwości organów podatkowych w wykładni art. 137 § 3 O.p. zmiana praktyki organu powinna nastąpić z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym szczególnie zasad zaufania i informowania, którą to ustawodawca wyraził w przepisach art. 121 O.p.. Dyrektor IC powinien w treści ponownego wezwania wyjaśnić pełnomocnikowi skarżącej, że złożony przez niego dokument pełnomocnictwa, poświadczony za zgodność z oryginałem przez pracownika organu celnego (podatkowego), nie może zostać uznany za urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 3 O.p.. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał, za chybione i pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie tej w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, gdyż nie wystąpiły okoliczności art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Za niezrozumiałe uznał skład orzekający żądanie skargi o "ewentualnie stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...].03.2009 r.", ponieważ w aktach sprawy brak jest takiego postanowienia. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że art. 137 § 3 zdanie 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego zakres działania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia pełnomocnictwa, jednakże odesłanie przewidziane w art. 137 § 4 O.p., odnieść należy do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektor IC przywołany w wyroku WSA w G. W. z [...] października 2009 r. (I SA/Go 439/09), iż urzędowe poświadczenie odpisu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p., nie należy do pracowników organu prowadzącego postępowanie. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie ponownie wezwać pełnomocnika skarżącej do złożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p.. W wezwaniu tym Dyrektor IC winien wyjaśnić, że poświadczenie kopii pełnomocnictwa przez pracownika organu celnego (podatkowego) nie spełnia warunków przewidzianych dla dokumentu pełnomocnictwa w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. W sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej nie złoży do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p., Dyrektor IC obowiązany będzie wezwać skarżącą do podpisania pełnomocnictwa. Jeżeli, także skarżąca nie uzupełni braków pełnomocnictwa, obowiązkiem organu będzie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji, gdy braki pełnomocnictwa nie zostaną konwalidowane, uznać należy, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 169 § 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., mimo że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy nie było dotknięte żadną z powyższych wad wskazanych przez Sąd I instancji, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.; 2). art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie organowi odwoławczemu trybu i podstawy prawnej w jakim miałby dwa razy wzywać najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, drugim razem skarżącą do podpisania pełnomocnictwa; 3). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne wykazanie, że organ w razie nie uzupełnia braków formalnych odwołania przez pełnomocnika oraz przez skarżącą będzie obowiązany stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów tejże skargi. B. L. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przedmiotem sądowej kontroli legalności, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd I instancji, związany granicami orzekania, zasadnie uznał, że kontroli może być poddana wyłącznie okoliczność wskazująca na to, czy organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił istnienie braku formalnego złożonego odwołania oraz fakt nie uzupełnienia tego braku w wyznaczonym terminie. W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Niewątpliwie adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelniać odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie do działania w sprawie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego urzędowo poświadczony odpis. Trafnie Sąd I instancji uznał, że złożone do akt sprawy odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2010 roku dotknięte było brakiem formalnym. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że osoba która podpisała odwołanie nie załączyła do akt sprawy wraz z odwołaniem pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. Stąd też organy podatkowe miały obowiązek wezwać wnoszącego podanie do złożenia pełnomocnictwa. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu siedmiodniowego terminu do złożenia pełnomocnictwa wezwanie musi spełniać określone warunki i nie może nosić znamion dowolności. Wezwanie musi więc być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez nadesłanie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego E. B.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy winien jednak jednocześnie zamieścić w wezwaniu pouczenie, iż zaistniały brak formalny może być konwalidowany poprzez podpisanie odwołania przez samą stronę wnoszącą odwołanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, który zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie samego podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (vide wyrok NSA z 10.11.2011 r. II FSK 898/10, wyrok NSA z 17.02.2012 r. II FSK 1642/10, wyrok NSA z 7.03.2013 r. I FSK 620/12- niepublikowane). Zasadnie więc Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, gdy na wezwanie organu pełnomocnik składający odwołanie składa kopię pełnomocnictwa nieprawidłowo poświadczoną za zgodność z oryginałem, obowiązkiem organu było wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Dopiero po takim wezwaniu i bezskutecznym upływie terminu do jego zrealizowania, organ byłby władny wydać stosowne postanowienie. Ponadto stwierdzić należy, że niedopuszczalność odwołania, o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Natomiast wśród przyczyn o charakterze przedmiotowym skutkujących niedopuszczalnością odwołania wymienia się także sytuację, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej nie doręczenie. Uwzględniając jednak powołane wyżej orzecznictwo NSA uznać należy, że nieusunięcie braku formalnego w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 O.p. a nie niedopuszczalnością odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.