I FSK 620/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1529/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1529/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. R. & D. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że 16 czerwca 2008 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w kwocie 6.124.720,23 zł. Pismem z 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm. dalej jako "rozporządzenie z 2004 r."). Wezwanie to zostało doręczone stronie 29 grudnia 2008r. W odpowiedzi na powyższe, skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pisma z 30 grudnia 2008 r. a także pisma zatytułowane "podatek VAT - rejestracja grupowa". Postanowieniem z 30 marca 2010 r., doręczonym skarżącej 16 kwietnia 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że skarżąca nie uzupełniła braku formalnego wniosku o zwrot podatku naliczonego. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. (pismem datowanym na 16 kwietnia 2010r.) do Urzędu Skarbowego zażalenie, podpisane przez S. P., Tax Office Administrator. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 24 maja 2010 r., wezwał S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej. Ponadto, organ pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi, na wskazany w zażaleniu adres, w dniu 1 czerwca 2010 r. Zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął 8 czerwca 2010 r. 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma pełnomocnika z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S. P. z 11 sierpnia 2010 r. S. P. zwróciła się do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Postanowieniem z 19 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. Następnie postanowieniem z 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z 16 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ uznał, że wobec nieuzupełnienia przez skarżącą podania w terminie oraz odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku zażalenie nie zawiera obligatoryjnego elementu, określonego w art. 168 O.p. - podpisu osoby wnoszącej podanie - zażalenie. Skutkowało to pozostawieniem zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 O.p. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca, która wniosła o jego uchylenie. Postanowieniem z 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 22 listopada 2010 r. Skargę na powyższe postanowienie złożyła skarżąca, która zarzuciła naruszenie: art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, 228 oraz 239, art. 247 § 1 w zw. z art. 219, art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6, art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 oraz 162 § 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. wezwał skarżącą do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. W ocenie sądu użycie przez organ w pouczeniu słowa "odwołanie" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż z treści wezwania z dnia 25 maja 2010 r. wynikało w sposób jasny, że dotyczy ono braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że po doręczeniu w dniu 13 lipca 2010 r. wezwania z dnia 8 lipca 2010 r. skarżąca była prawidłowo poinformowana o braku formalnym zażalenia i skutkach niedopełnienia tego braku w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu. W niniejszej sprawie skarżąca usunęła brak formalny zażalenia w dniu 13 sierpnia 2010 r., gdyż w tym dniu wpłynęła do organu pierwszej instancji przesyłka zwierająca pełnomocnictwo dla S. P. udzielone jej w dniu 11 sierpnia 2010r. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro skarżąca usunęła brak formalny zażalenia z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. i w niniejszej sprawie nie doszło do przywrócenia tego terminu, to organ zasadnie na podstawie art. 169 § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. Sąd dodał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Skarbowej i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. W tym względzie sąd wskazał na treść art. 228 § 1, art. 222 i art. 239 O.p. Następnie sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne zawarte w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2010 r. W związku z tym za bezzasadny sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 TWE. Sąd wskazał, że w przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo. W tej kwestii sąd powołał się na wyroki ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05 i z 16 grudnia 1976 r. C-33/76. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP, miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 O.p. Dlatego sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 O.p. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie Ordynacji podatkowej możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe. Skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd postanowienia ostatecznego w sprawie braków formalnych Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie ostateczne w sprawie braków formalnych Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem: 1.1) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. interpretowanego w świetle treści: a. zasady neutralności podatku od wartości dodanej, b. zasady swobody przepływu usług i towarów ustanowionej w przepisach art. 56 oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej jako "TFUE"), c. zasady lojalności ustanowionej w przepisie 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm. dalej jako "TUE"), d. zasady zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową ustanowionej w przepisie art. 18 TFUE, e. przepisu art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 288 TFUE, f. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego rejestracji grupowej, w szczególności wyroków z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica Srl, a także z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 van der Steen, g. zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności orzeczeń z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-2/08 Fallimento Olimpiclub Srl, z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana Srl, h. § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r., nr 224, poz. 1801 dalej jako "rozporządzenie z 2009 r.") oraz i. uzasadnionej opinii z dnia 29 października 2009 r. nr referencyjny 2005/5093 skierowanej przez Komisję Europejską wobec Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczącej naruszenia przez Rzeczpospolitą Polskę przepisów art. 2 oraz art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, poprzez zastosowanie wobec spółki 7 dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia od dnia otrzymania wezwania, co w świetle faktu, iż skarżąca jest podatnikiem zagranicznym efektywnie spowodowało wyłączenie prawa skarżącej do rozpatrzenia jej zażalenia na błędne (niezgodne z prawem materialnym) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w dalszej konsekwencji utratę prawa do zwrotu podatku VAT za rok 2007. 1.2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, 228 i 239 O.p. poprzez wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r., gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo do wystosowania przedmiotowych wezwań, a organem właściwym w tym zakresie był organ pierwszej instancji, który stwierdził wystąpienie tego braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną postępowania, stanowiącą, zgodnie z art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. 1.3) art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne pouczenie spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak uzupełnienia braków formalnych w terminie skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, gdy tymczasem - przedmiotem wezwania było zażalenie spółki, a nie odwołanie; - prawidłowe pouczenie o skutku nieuzupełnienia braków formalnych w terminie powinno określać, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania, a nie stwierdzać, że zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r. zostanie pozostawione bez rozpatrzenia. W rezultacie powyższych naruszeń doszło do wprowadzenia zarówno spółki jak i jej pełnomocnika w błąd, co do skutków prawnych dalszych działań, co spowodowało po stronie spółki i jej pełnomocnika brak pewności co do skutków prawnych i konieczności podejmowania dalszych działań, oraz niepewności, czy działania te powinny być podejmowane przez spółkę, czy pełnomocnika. W szczególności w świetle przedstawionych pouczeń spółka i pełnomocnik dokonali oceny, że złożenie przez tego ostatniego pełnomocnictwa powinno czynić zadość treści zarówno wezwania z 24 maja 2010 r., jak i wezwania z 8 lipca 2010 r., a tym samym uznała za niecelowe odrębne wypełnienie obowiązków ciążących na spółce w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r., która to okoliczność następnie stanowiła podstawę dla Dyrektora Izby Skarbowej o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia. Do takiego wniosku spółka nie doszłaby w przypadku prawidłowego, precyzyjnego pouczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej i należy przypuszczać, że uczyniłaby zadość wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. w sposób prawidłowy. Tym samym wadliwość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej miała istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie postanowienia ostatecznego w sprawie braków formalnych oraz postanowienia pierwotnego w sprawie braków formalnych i ponowne rozpatrzenie sprawy po dokonaniu prawidłowego wezwania do uzupełniania braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. 1.4) art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 oraz 162 § 1 O.p. poprzez pozostawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia spółki z dnia 16 kwietnia 2010 r. bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych tego zażalenia wskazanych w wezwaniu z 8 lipca 2010 r. we wskazanym w tym wezwaniu terminie, gdy tymczasem, wezwanie to w ocenie spółki stało się bezprzedmiotowe w związku z uzupełnieniem przez skarżącą braków formalnych wskazanych w wezwaniu z dnia 24 maja 2010 r., które (tj. uzupełnienie) w ocenie spółki było skuteczne gdyż: - w związku z faktem błędnego pouczenia spółki w wezwaniu z dnia 24 maja 2010 o skutkach prawnych niewypełnienia wezwania w terminie należy uznać, iż uzupełnienie to należy uznać za skuteczne i dokonane w terminie, - skarżącej przysługiwało prawo do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych w tym zakresie, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu. 1.5) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem grupowego zaświadczenia, tj. uznanie, iż zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji skarżącej dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji, gdy w tożsamej sprawie zwrotu VAT-u dla G. za 2006 r. WSA w Warszawie uznał, że grupowe zaświadczenie spełnia ten warunek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 816/10, utrzymany wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. I FSK 426/11), a skoro spełnia - to błędne było wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie do uzupełnienia domniemywanego braku formalnego w postaci tegoż zaświadczenia, bo taki brak formalny nie istniał; wniosek o zwrot VAT-u był bowiem kompletny. 1.6) art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1, art. 162 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu z dnia 24 maja 2010 r., oraz w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. o przysługującym jej prawie do przywrócenia terminu w przypadku gdyby nie spełniła wezwania w terminie oraz warunkach jego dopuszczalności, gdy tymczasem, ze względu na fakt, że skarżąca jest podmiotem zagranicznym zamieszczenie takiego pouczenia było konieczne ze względu na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wynikało z obowiązku organów do informowania i wyjaśniania przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w szczególności, iż postępowanie dotyczyło podmiotu zagranicznego. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności kwestii podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi, i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adekwatnego stanowiska sądu w tym zakresie; sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w ogóle do: 1) zarzutu nr 6 podniesionego przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2012 r., dotyczącego braku sformułowania w wystosowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wezwaniach pouczeń dla spółki co do prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz warunkach jego dopuszczalności. II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, którym sąd sanował działania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej dokonane w postępowaniu podatkowym, a polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia prawidłowego wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług za rok 2007, a także pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, w której wskazane działania organów podatkowych doprowadziły do faktycznego pozbawienia spółki przysługującego jej i od początku prawidłowo realizowanego uprawnienia do zwrotu podatku VAT. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto strona sformułowała wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i wnioski podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są trafne. Na wstępie trzeba podkreślić, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, kontrolujący legalność postanowienia organu podatkowego w przedmiocie pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia na skutek nie uzupełnienia braków formalnych w przepisanym terminie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Dlatego też poza zakresem kontroli sądu odwoławczego są kwestie podnoszone przez skarżącą spółkę dotyczącą oceny, czy istniały postawy prawne do wzywania spółki celem uzupełnienia braków formalnych pierwotnego wniosku o zwrot VAT, a w konsekwencji do wydania postanowienia z dnia 30 marca 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT. Podstawą faktyczną zaskarżonego do sądu postanowienia organu podatkowego było ustalenie, że w terminie ustawowym nie został uzupełniony brak formalny zażalenia w postaci złożenia pełnomocnictwa. Podstawą prawną zaś był przepis art. 169 § 4 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że w sposób prawidłowy uznano, że złożone przez spółkę zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r. na postanowienie z dnia 30 marca 2010 r. dotknięte było brakami formalnymi. Osoba podpisująca to pismo procesowe S. P. – pełnomocnik spółki, nie załączyła pełnomocnictwa, które zgodnie z art. 137 § 3 O.p. powinno być załączone do akt sprawy. Stąd też organy podatkowe miały obowiązek wezwać stronę do złożenia pełnomocnictwa. Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu siedmiodniowego do złożenia pełnomocnictwa wezwanie musi spełniać następujące warunki. Po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Po trzecie, wezwanie musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Według wskazanych wyżej kryteriów należy przeanalizować wezwania wystosowane w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o pierwsze z nich, noszące datę 24 maja 2010 r., należy stwierdzić, że zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki, stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. Spełniony został wiec pierwszy warunek. W wezwaniu tym wskazano, że należy uzupełnić brak formalny poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego. Nie można zaś się zgodzić z tezą pełnomocnika skarżącej spółki, że pouczenie powinno zawierać również wskazanie, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien jednak jednocześnie określić, że spółka może uzupełnić brak formalny poprzez podpisanie zażalenia przez podmiot uprawniony do jej reprezentowania lub nadesłania zażalenia podpisanego w ten sposób. Zatem drugi warunek nie został w pełni spełniony. Najistotniejsze jest jednak to, że nie ziścił się trzeci warunek skutecznego wezwania. Doręczone w dniu 1 czerwca 2010 r. wezwanie nie zawierało bowiem prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnieniu braków formalnych. Organ zawarł bowiem stwierdzenie, że niezłożenie w przepisanym siedmiodniowym terminie pełnomocnictwa skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Prawidłowe pouczenie powinno zawierać stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie zbagatelizowania tego uchybienia i wskazania, że nie miało to wpływu albowiem z treści wezwania wynika jednoznacznie, że chodzi o uzupełnienie braków formalnych zażalenia. Należy podkreślić, że przepisy postępowania zobowiązane są przestrzegać zarówno organy podatkowe jak i podatnicy. Naruszenie tych przepisów nie może wywoływać jedynie negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Również trzeba mieć na względzie, że stroną wzywaną do uzupełnienia braków formalnych był podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju. Stąd też wezwania powinny być niezwykle starannie formułowane, gdyż kierowane są do podmiotu, który na co dzień nie stosuje polskiej procedury podatkowej. Konsekwencją zatem wad w pierwszym wezwaniu była jego bezskuteczność, a co za tym idzie termin ustawowy do uzupełnienia braków formalnych nie rozpoczął swojego biegu. Nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych pisma, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie pisma bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16.12.2009 r., II FSK 465/09, CBOSA). W związku z powyższym trzeba przeanalizować prawidłowość drugiego wezwania. To zaś nie spełnia pierwszego warunku ważności. Skoro pierwsze wezwanie było bezskuteczne, należało je ponowić. Zatem organ powinien powtórnie wystosować wezwanie na adres pełnomocnika spółki. Kierowanie zaś drugiego wezwania bezpośrednio do spółki z pominięciem jego pełnomocnika narusza przepis art. 145 § 2 O.p. i czyni takie wezwanie bezskutecznym. Nie można bowiem uznać, że nieuzupełniony istotny brak formalny pisma (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego pisma pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Przepis art. 169 § 4 O.p. bowiem w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek organu pozostawienia pisma bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych pisma (por. NSA w postanowieniu z dnia 25 listopada 2010 r., I FSK 916/10). Ponieważ również drugie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł rozpocząć się bieg ustawowego terminu siedmiodniowego. W konsekwencji zaś złożone przez spółkę pełnomocnictwo nie nastąpiło z uchybieniem terminu. Stąd też brak było podstaw do wydania zaskarżonego do sądu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia. Z uwagi na powyższe nie są zasadne wnioski zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Dla oceny zasadności wniesionego środka odwoławczego nie jest to bowiem to konieczne. W kontekście bardzo obszernej skargi kasacyjnej warto podkreślić, że ustawowe terminy do uzupełnienia braków formalnych pism procesowych, bądź też środków zaskarżenia, odnoszą się do wszystkich podatników, nie tylko tych, którzy mają swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. Odmienne traktowanie stanowiłoby dyskryminacje podmiotów krajowych. Należy zaznaczyć, że stroną w niniejszej sprawie nie był zwykły podatnik – konsument, który domagał się na przykład zwrotu VAT-u uiszczonego przy nabyciu towaru. Wnioskodawcą był podmiot, który prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą na dużą skalę. W związku z tym powinien tak zorganizować swoje działania, aby nawet nie posiadając siedziby na terytorium Polski, mógł dokonywać terminowo czynności. Zwłaszcza, że wszystkie pozostałe w toku niniejszego postępowania podatkowego zostały przedsięwzięte w ustawowych terminach. Stąd też tylko z faktu posiadania siedziby na terenie Wielkiej Brytanii nie można wywodzić skutku w postaci braku obowiązku dochowania ustawowych terminów procesowych i kreowania dla podmiotów zagranicznych nowych terminów procesowych, zdefiniowanych jedynie jako "odpowiednie". Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzą: wpis od skargi kasacyjnej, opłata za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).