I FSK 426/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 816/10 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr ... w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej jako rozporządzenie). Organ wezwał Spółkę do uzupełnienie wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż przedłożone przez nią zaświadczenie zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe zaświadczenie dotyczy grupy przedsiębiorstw (w skład której wchodzi G.), które jest zarejestrowane pod numerem ... pod nagłówkiem zawierającym nazwę grupy przedsiębiorstw i jej adres, jako G. B. władze podatkowe wystawiają podobne zaświadczenia wyłącznie pod nagłówkiem zawierającym nazwę grupy przedsiębiorstw i jej adres, przy czym inne przedsiębiorstwa tworzące grupę są wymienione na odwrocie dokumentu. W decyzji organu I instancji odmówiono dokonania zwrotu podatku stwierdzając w uzasadnieniu, że przedstawione zaświadczenie zostało wystawione na G., która to firma nie jest stroną postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia z 21 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia do wniosku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W nadesłanym przez Spółkę zaświadczeniu w pozycji nazwa podatnika widniała nazwa G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem o zwrot podatku grupowego zaświadczenia, tj. uznanie przez organ, iż zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji podatnika dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE; art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 8 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (publ. Dz. U. UE.L. 79.331.11, Dz.U.UE-sp.09-1-79 ze zm.; dalej VIII Dyrektywa) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), poprzez niezasadną odmowę dokonania zwrotu podatku mimo spełnienia przesłanek do uzyskania takiego zwrotu przez podatnika; art. 3 i art. 6 VIII Dyrektywy w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku w sytuacji, w której dołączone do wniosku o zwrot podatku zaświadczenie, spełniając wymogi prawa państwa macierzystego dla podatnika, jak i prawa europejskiego, wskazuje, że podatnik jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie złożone przez Spółkę odpowiadało wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju ( § 1 ). Rozporządzenie zawiera dwa załączniki. Rozporządzenie, jak i załączniki, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego postanowień zawartych w VIII Dyrektywie. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia wynika, że ma ono dotyczyć rejestracji podatnika podatku z podaniem nazwy i adresu urzędu podatkowego, który poświadcza o adresie siedziby, rodzaju prowadzonej działalności lub branży, oraz, że podatnik ten został zarejestrowany jako osoba (przedsiębiorca) podlegający podatkowi od wartości dodanej lub podatkowi o podobnym charakterze pod następującym numerem identyfikacyjnym. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia nie wynika, że nie może to być grupa podatkowa w skład, której wchodzi podatnik składający wniosek o zwrot podatku jeżeli równocześnie strona wykazała bezspornie, iż składający wniosek wchodzi w skład grupy podatkowej i posiada ten sam numer rejestracyjny co grupa. W przypadku grupy podatkowej VAT przepisy prawa brytyjskiego przewidują wydanie zaświadczenia potwierdzającego członkowstwo w grupie VAT. W tej sytuacji organy podatkowe po zbadaniu przepisów wspólnotowych dotyczących grup podatkowych utworzonych dla potrzeby rozliczania podatku VAT (art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, publ. Dz. U.L 347 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) winny uznać, że Spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT z tego względu, że jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedłożone wraz z wnioskiem zaświadczenie z dnia 21 marca 2007 r. wystawione zostało na lidera grupy podatkowej. Z odwrotu tego zaświadczenia wynikało bezspornie, że Spółka wchodzi w skład grupy podatkowej, której dotyczyło zaświadczenie. Procedura rejestracji grup podatkowych nie jest ujednolicona w państwach członkowskich. W W. z chwilą rejestracji, grupie podatkowej nadawany jest nowy numer identyfikacyjny a dotychczasowe numery podmiotów wchodzących w skład grupy są anulowane. Numer nadany grupie podatkowej pozostaje bez zmian, nawet jeżeli zmienia się skład grupy lub podmiot wyznaczony do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi. Solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego ponosi każdy członek grupy. W momencie rozwiązania grupy podatkowej następuje wyrejestrowanie grupy, a podmioty ją tworzące muszą ponownie dopełnić procedury rejestracji. W skład grupy podatkowej mogą wchodzić jedynie podmioty będące podatnikami VAT. Sąd wyjaśnił, że potwierdzeniem tego, iż członek grupy podatkowej posiada ten sam numer identyfikacji podatkowej co grupa jest stanowisko ETS, który w wyroku z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica ( C-162/07, publ. LEX nr 394908 ) wskazał, że : "Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi VI Dyrektywy (odpowiednik art. 11 Dyrektywy 112) wymaga aby krajowe przepisy transportujące stanowiły, że podatnik jest jednym podatnikiem oraz, że dla grupy przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej VAT." Sąd podkreślił, że zaświadczenie z dnia 21 marca 2007 r. złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem spełniało wymogi określone w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Z dokumentów tych wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności czyli w W. Analizując przepisy VIII Dyrektywy WSA wskazał, że ustanowione w niej warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialnoprawny jak i formalny. Art. 3 lit. b) stanowi, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 3 lit. b), czyli obowiązku przedstawienia wskazanego tam zaświadczenia, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Podkreślono, iż określony w załączniku "B" do VIII Dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika", jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy, jest tożsamy ze wzorem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podobnie jak wzór z rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. Przepisy rozporządzenia nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z VIII Dyrektywy. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniesiono o uchylenie wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : błędną wykładnię § 5 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wraz z jego załącznikiem nr 2 stanowiącym wzór zaświadczenia o rejestracji polegającą na przyjęciu, że zaświadczenie o rejestracji może być wystawione na grupę podatkową, w skład której wchodzi podatnik ubiegający się o zwrot oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia polegającą na powołaniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dotyczącego stwierdzenia innego naruszenia prawa procesowego, gdy tymczasem Sąd w uzasadnieniu wskazywał na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest zasadne stanowisko Sądu, iż zaświadczenie z 21 marca 2007r. przedstawione przez Spółkę organowi podatkowemu I instancji wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT spełniało wskazane wyżej wymagania wynikające z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 3 (b) VIII Dyrektywy. Zdaniem organu zaświadczenie dołączone do wniosku o zwrot podatku VAT musi być zgodne z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia (odpowiednio załącznika B VIII Dyrektywy). Zaświadczenie wystawiane jest przez organ podatkowy : dla podmiotu zarejestrowanego w danym państwie jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Przepisy VIII Dyrektywy i rozporządzenia nie wskazują, iż możliwe jest posłużenie się zaświadczeniem wystawionym dla grupy podatkowej. Ponadto wzór zaświadczenia stawia wymóg wskazania rodzaju działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony ubiegający się o zwrot. Zaświadczenie z 21 marca 2007 r. zawierało informację o rodzaju działalności jedynie w odniesieniu do Spółki G. występującej jako przedstawiciel grupy. W odniesieniu do Spółki ubiegającej się o zwrot, tj. G. brytyjski organ podatkowy nie wskazał tej informacji. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że Sąd I instancji jako podstawę prawną podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy z całości uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd uchylił decyzje organów podatkowych z uwagi na błędną w jego ocenie wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza to, że podstawę uchylenia decyzji w rzeczywistości mógł stanowić przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie jest jednoznaczne czy to błędna wykładnia w.w przepisu rozporządzenia, czy też naruszenie przepisów procesowych skutkowały uchyleniem decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia i załącznika nr 2 do tego rozporządzenia. Jego zdaniem zaświadczenie o rejestracji nie może być wystawione na grupę podatkową , w skład której wchodzi podatnik składający wniosek o zwrot podatku. Poglądu tego nie można podzielić. Na wstępie należy wskazać na regulacje prawne dotyczące grupy podatkowej i wyłaniający się z nich charakter tego podmiotu prawa podatkowego na gruncie prawa Unii Europejskie. Artykuł 11 Dyrektywy 112 dotyczący grup podatkowych, jeżeli jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga aby krajowe przepisy transponujące stanowiły, że podatnik jest jednym podatnikiem oraz że dla grupy przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej VAT. Należy także zauważyć, iż z mocy art. 214 Dyrektywy 112 (a wcześniej art. 28h ust. 1 lit. c VI Dyrektywy) to na państwa członkowskie nałożono obowiązki w zakresie identyfikowania podatników za pomocą indywidualnego numeru. Skoro członków grupy podatkowej uznaje się za jednego podatnika, to konsekwencją takiego stanu rzeczy jest nadanie jednego numeru identyfikacyjnego, którym posługują się wszyscy członkowie grupy. To też wynika z zaświadczenia przedłożonego przez Spółkę ubiegającą się o zwrot podatku. Wymienieni w nim są zarówno wszyscy członkowie grupy, jak i podmiot wiodący. Z przedłożonych przez Spółkę faktur wynika także zgodność nr grupy podatkowej z numerem identyfikacyjnym, którym posługiwała się Spółka, tj. .... Należy zauważyć, iż ani załącznik nr 2 do rozporządzenia, ani przede wszystkim załącznik B do VIII Dyrektywy nie zawiera żadnych szczególnych postanowień, które dotyczyłyby grup podatkowych. Wymagane są jedynie dane dotyczące nazwy i adresu właściwego organu wystawiającego zaświadczenie, nazwy i adresu firmy, rodzaju prowadzonej działalności i stwierdzenia, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym pod określonym numerem. Istota z kolei grupy podatkowej, o której stanowi art. 11 Dyrektywy 112, powoduje, iż jest ona uznawana za jednego podatnika, a wchodzące w jej skład osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego zachowują niezależność pod względem prawnym. Czynnikiem decydującym o możliwości utworzenia grupy podatkowej są zaś ścisłe powiązania podmiotów wchodzących w jej skład pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Tym samym osoby prawne przyporządkowane do grupy podatkowej nie mogą zostać uznane za samodzielnego podatnika lub podatników. Nie mogą także być oddzielnie identyfikowane dla potrzeb podatku VAT tak w ramach grupy jak i poza nią. Nie oznacza to jednak, iż pod względem stosunków gospodarczych z kontrahentami tracą one samodzielną pozycję. Wnioski takie wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica (publ. LEX nr 394908). W świetle tego, w sytuacji gdy Spółka przedłożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji aktualne zaświadczenie stosownego brytyjskiego urzędu celno-podatkowego wskazujące, że G. jest jednym z 3 członków grupy podatnika G. (przedstawiciela Grupy ) o podanym w zaświadczeniu zakresie działalności : produkcja leków i preparatów farmaceutycznych i zarejestrowanego pod numerem ..., a wiadomym jest, że w W. obowiązuje grupowa rejestracja VAT, bezpodstawnym było żądanie od tego podmiotu wykazania oddzielnego numeru identyfikacji podatkowej, skoro art. 4 ust. 4 akapit drugi VI Dyrektywy wykluczał a art. 11 Dyrektywy 112 wyklucza dysponowanie przez ten podmiot odrębnym numerem identyfikacji, gdy jest on członkiem grupy objętej jedną rejestracją, pod jednym numerem identyfikacyjnym. Wbrew zatem twierdzeniom skargi w treści zaświadczenia wskazano także rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę ubiegającą się o zwrot. Ponadto jak trafnie podniosła Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z treści zaświadczenia wcale nie wynikało, iż określony w nim rodzaj działalności dotyczy wyłącznie przedstawiciela grupy, a nie jej członków. Taką wykładnię § 5 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia uznać należy za ugruntowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem może być wyrok z dnia 7 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 757/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. Rzeczywiście w podstawie prawnej uchylenia decyzji podatkowych wskazano przepis dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle jednak wcześniejszych rozważań WSA dotyczących wyłącznie prawa materialnego uznać to jednak należy za oczywistą pomyłkę pisarską w powołaniu podstawy prawnej zamiast art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Dożynkiewicz /-/ J. Zubrzycki