I FSK 916/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. w J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 260/10 w sprawie ze skargi J. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: oddalić skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 260/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę J. S.A. w J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zwrócił stronie uiszczony wpis od skargi. Sąd I instancji wskazał, iż pismami z 5 lutego 2010 r. wezwano doradcę podatkowego P. B. do uiszczenia wpisu od skargi oraz do usunięcia braku formalnego skargi przez złożenie pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi, a także do złożenia dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej przy udzielaniu pełnomocnictwa (np. odpis z KRS-u aktualny na dzień wniesienia skargi) – w terminie siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi. Wezwanie zostało doręczone 10 lutego 2010 r. Wskazując na art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji stwierdził, że termin do uzupełnienia braków skargi upłynął 17 lutego 2010 r., tymczasem do dnia wydania postanowienia doradca podatkowy P. B. nie złożył pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi, a także dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej przy udzielaniu pełnomocnictwa. Sąd I instancji zauważył, że przesłany do Sądu dokument jest kserokopią pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. M., nadesłano również jedynie kserokopię odpisu z KRS-u. Brak jest zatem wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu P. B., jak również uwierzytelnionego odpisu dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej przy udzielaniu pełnomocnictwa. Tym samym zaszły przesłanki do odrzucenia skargi. 2. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi złożonej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wobec braku uzupełnienia w terminu braków formalnych skargi, mimo iż stosowny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został doręczony, a pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłane; art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw przez odrzucenie skargi wobec uznania, że dokument określający umocowanie do reprezentowania strony skarżącej przy udzieleniu pełnomocnictwa nie został doręczony, bez uprzedniego wezwania skarżącej do podpisania skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji powinien był uznać, iż w wyznaczonym terminie zostały uzupełnione wszelkie braki formalne skargi, a nawet w przypadku, gdy Sąd stwierdził brak pełnomocnictwa, powinien był, dążąc do zapewnienia możliwości obrony praw strony, wyznaczyć spółce termin do podpisania skargi i dopiero w przypadku jego uchybienia postanowić o jej odrzuceniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. strona podniosła, że toczy spory przed WSA w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 i 2004, a dla każdego spornego miesiąca toczą się dwa postępowania – wymiarowe i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tak też jest w zakresie postępowań dotyczących stycznia 2003 r., które początkowo zostały otwarte jako jedno postępowanie. Spółka złożyła skargę zarówno od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty w określonej przez spółkę wysokości. Z pełnomocnictwa, które zostało przesłane do WSA w wyznaczonym terminie do obu spraw dotyczących stycznia 2003 r. wynika, iż zostało ono udzielone P. B. do reprezentowania spółki przed wszystkimi organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi w związku z kontrolą i postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. W aktach sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2003 r. znajduje się właśnie to pełnomocnictwo, natomiast w aktach niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla innego doradcy podatkowego wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej dla pełnomocnictwa P. B. Podkreślono, że oba postępowania są ze sobą ściśle powiązane i muszą być prowadzone łącznie, nie ulega więc wątpliwości, że w zakresie objętym postępowaniem co do nadpłaty pełnomocnictwo zostało złożone i z jego treści wynika, że obejmuje ono oba postępowania. Sam fakt niezałączenia drugiej kopii tego pełnomocnictwa tylko w odniesieniu do sprawy związanej z postępowaniem wymiarowym nie może skutkować uznaniem, że pełnomocnictwa w tym zakresie Sąd nie otrzymał we wskazanym terminie, skoro w odniesieniu do tego samego miesiąca w zakresie decyzji co do stwierdzenia nadpłaty pełnomocnictwo zostało prawidłowo złożone. Pełnomocnik spółki wskazał przy tym, że z prowadzonej przez niego ewidencji wewnętrznej wynika, że pełnomocnictwo dla P. B. zostało dołączone do skargi dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., nie zaś wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona wskazała też, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w aktach sprawy objętej skargą znajduje się prawidłowo uwierzytelniona kopia KRS. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że to podatnik jest stroną postępowania i to do niego, w przypadku braku odpowiedzi od osoby powołującej się na niezałączone lub błędnie załączone do skargi pełnomocnictwo, powinien zwrócić się Sąd z wezwaniem do usunięcia braku w postaci podpisania skargi. Podkreślono, że w postępowaniu przed WSA nie obowiązuje przymus prawny ustanowienia pełnomocnika, zatem jeżeli pełnomocnictwa w wyznaczonym terminie nie przedstawiono, zachodzi sytuacja braku podpisania skargi. Wynika to z faktu, że podpis osoby, która nie przedstawiła pełnomocnictwa, nie stanowi de iure podpisania skargi. Brak podpisu jest wadą formalną skargi w rozumieniu art. 57 § 1 in initio w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 P.p.s.a. i uzasadnia wezwanie do jego usunięcia na podstawie art. 49 § 1 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii związanej z prawidłowym uzupełnieniem skargi w zakresie braku dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania spółki przy udzieleniu pełnomocnictwa, zauważyć należy, że zgodnie z art. 37 § 1 zd. 1-2 P.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, doradca podatkowy i rzecznik patentowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu należy podkreślić, że niezależnie od uprawnienia w zakresie poświadczania zgodności odpisów dokumentów z oryginałem, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.), pod uprawnieniem dotyczącym uwierzytelniania odpisu udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa (art. 37 § 1 zd. 2 P.p.s.a.) należy rozumieć również możność uwierzytelniania odpisów (w tym kserokopii) dokumentów będących elementem pełnomocnictwa, tj. np. odpisów z KRS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy bowiem podzielić zaprezentowany w postanowieniu NSA z 20 czerwca 2006 r., I GSK 1301/06, pogląd, że dokument będący elementem pełnomocnictwa nie powinien podlegać rygorom dalej idącym niż samo pełnomocnictwo. Jeżeli zatem w art. 37 § 1 zd. 2 P.p.s.a. jest mowa o uwierzytelnieniu pełnomocnictwa, pojęcie pełnomocnictwa należy rozumieć całościowo, jako komplet dokumentów niezbędnych dla wykazania umocowania pełnomocnika do działania za mocodawcę. W sytuacji, w której stroną w postępowaniu jest osoba prawna, właściwą formą wykazania przez zgłaszającego się w jej imieniu pełnomocnika procesowego umocowania organu udzielającego pełnomocnictwa dokumentem jest odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do pisma procesowego pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, to dla wykazania umocowania organu osoby prawnej udzielającego pełnomocnictwa może on dołączyć zarówno wydany przez sąd odpis z właściwego rejestru, który ma walor oryginału, jak i uwierzytelniony przez siebie odpis czy kopię (w tym kserokopię) tego dokumentu (por. też uchwała SN z 30 marca 2006 r., III CZP 14/06). Z akt sprawy III SA/Gl 260/10 wynika, że znajdująca się w nich kserokopia odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego została uwierzytelniona przez doradcę podatkowego P. B. (k. 38). Zauważyć trzeba, że Sąd I instancji nie wskazał, że w jego mniemaniu jest to uwierzytelnienie nieprawidłowe, a jedynie zakwestionował możliwość złożenia kserokopii dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki. W świetle powyższych rozważań uznać zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można, że kserokopia odpisu z KRS poświadczona przez doradcę podatkowego za zgodność z oryginałem spełnia wymogi przedstawienia dokumentu określającego umocowanie do składania oświadczeń w imieniu spółki. Wydające się wynikać z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowisko, że jedynie oryginał takiego dokumentu mógłby stanowić prawidłowe uzupełnienie braków formalnych skargi, nie wynika z przepisów prawa. Podkreślenia zresztą wymaga, że przepisu przewidującego taki wymóg Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał. Stąd też w omawianym zakresie podzielić należy stanowisko spółki co do nieprawidłowego uznania, że nie uzupełniono braków formalnych skargi w wyznaczonym terminie. 6. Niezasadny jest natomiast pogląd strony, iż uzupełniono brak formalny skargi w postaci pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu spółki. Z akt sprawy wynika, że złożone do nich – na wezwanie Sądu – pełnomocnictwo nie upoważniało do działania w imieniu skarżącej podpisanego pod skargą doradcy podatkowego P. B., lecz doradcę podatkowego M. M., który nie sporządził skargi, o której braków uzupełnienie wzywał WSA. Wezwanie z 5 lutego 2010 r. było skierowane do P. B., nie budziło zatem wątpliwości, iż to o umocowanie dla tego pełnomocnika chodziło w wezwaniu. Bezspornie przedłożenie pełnomocnictwa dla M. M. nie mogło być uznane za prawidłowe uzupełnienie braków formalnych skargi. Nie ma przy tym znaczenia ewidencja wewnętrzna pełnomocnika, twierdzenie strony w tym zakresie nie znajduje bowiem potwierdzenia w aktach sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca skuteczności uzupełnienia braków formalnych skargi w niniejszej sprawie poprzez złożenie do akt innej sprawy sądowoadministracyjnej pełnomocnictwa dla P. B. obejmującego swym zakresem również przedmiotową sprawę. Wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna art. 46 § 3 w zw. z art. 37 § 1 P.p.s.a. nakazuje ten pierwszy przepis interpretować w ten sposób, że zwalnia od obowiązku złożenia pełnomocnictwa sytuacja, gdy pełnomocnik przedtem złożył to pismo w danej sprawie sądowoadministracyjnej, a nie w jakiejkolwiek sprawie. Nie zwalnia od obowiązku przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym ani fakt, iż pełnomocnictwo przedłożono w postępowaniu administracyjnym, ani złożenie tegoż dokumentu do innej sprawy sądowoadministracyjnej z upoważnieniem do występowania we wszystkich sprawach przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2005 r., FSK 1955/04). Stąd też za nieskuteczne należy uznać powoływanie się przez pełnomocnika w niniejszej sprawie na pełnomocnictwo złożone w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2003 r. Podkreślić trzeba przy tym, iż Sąd nie ma prawa uwierzytelniania pełnomocnictwa za stronę (jej pełnomocnika), w związku z czym wykluczone było sporządzenie kopii pełnomocnictwa znajdującego się w innych aktach i dołączenie tej kopii do akt sprawy (por. też postanowienie NSA z 5 września 2008 r., I FSK 530/08). Bezzasadne jest zatem twierdzenie pełnomocnika spółki, iż Sąd I instancji powinien był uznać pełnomocnictwo złożone w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2003 r. za skuteczne również w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik został prawidłowo wezwany do usunięcia braków formalnych właśnie w tej sprawie występujących i że brak ten nie został w sposób skuteczny uzupełniony. Strona obowiązana jest uzupełnić braki formalne pisma i złożyć pełnomocnictwo (jego uwierzytelniony odpis) w każdej indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2005 r., I GSK 89/05), zatem prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zaszły przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony dotycząca naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w niewezwaniu strony do podpisania skargi w sytuacji niewykazania umocowania pełnomocnika do działania w jej imieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowana przez pełnomocnika strony niejaka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego w postaci braku pełnomocnictwa na podlegający uzupełnieniu brak formalny w zakresie podpisu strony nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek sądu odrzucenia skargi ("Sąd odrzuca skargę") w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Sąd zatem nie ma kompetencji do uznania, że nieuzupełniony istotny brak formalny skargi (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego skargę doradcy podatkowego) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Nieuzupełnienie braku formalnego skargi, w sytuacji gdy brak był istotny, a wezwanie precyzyjne i prawidłowo doręczone (a żadnej z tych okoliczności strona w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje) obliguje wojewódzki sąd administracyjny do odrzucenia skargi, nie dając sądowi żadnego w tym względzie wyboru. Twierdzenia strony o tym, że Sąd I instancji powinien być zignorować obowiązek podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia (odrzucenia skargi), mimo spełnienia przesłanek z art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zauważyć można, że każdy przypadek odrzucenia skargi w istocie uniemożliwia stronie obronę praw (powoduje, że sąd administracyjny nie rozpatruje merytorycznie złożonej skargi), co nie oznacza, że odrzucając skargę – którą to kompetencję (i obowiązek) sądu ustawodawca przewidział wyraźnie w szeregu przypadków, wymienionych w art. 58 § 1 P.p.s.a. – sąd administracyjny za każdym razem naruszy art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Stwierdzić również należy, że forsowana przez pełnomocnika strony kolejność działań sądu administracyjnego prowadziłaby do uprzywilejowania stron korzystających z usług profesjonalnych pełnomocników względem stron, które z takiej możliwości z różnych względów nie korzystają. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej wynika bowiem, że w sprawie powinno dojść do "stopniowania" braków formalnych skargi – w przypadku nieuzupełnienia jednego z nich (w zakresie pełnomocnictwa) przez profesjonalnego pełnomocnika strona powinna dostać swoistą "drugą szansę", mogąc uzupełnić brak formalny skargi (tym razem w postaci podpisu) samodzielnie. Proponowane przez stronę rozwiązanie prowadzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, a więc zasady równości wobec prawa – nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przypadku stron, które występują przed sądem administracyjnym bez pełnomocnika profesjonalnego, skarga, której brak formalny (np. w postaci braku podpisu pod skargą) nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, zostanie odrzucona w oparciu o art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. bez ponownego wezwania. Strona korzystająca z usług profesjonalnego pełnomocnika nie powinna z tego tytułu korzystać z dodatkowych przywilejów ze strony sądu – a przywilejem takim byłoby nieodrzucenie skargi mimo zajścia po temu przesłanek i wzywanie strony do uzupełnienia braków, mimo tego iż zdecydowała się ona na działanie za pomocą pełnomocnika. Posiadanie profesjonalnego pełnomocnika ma być dla strony korzyścią ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe, a nie dlatego, że stwarza dla sądu dodatkowe obowiązki względem obowiązków wobec stron, które takiego pełnomocnika nie mają. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 5 czerwca 2007 r., II FSK 708/06, na który powołał się pełnomocnik spółki i uznaje, że odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych tejże skargi w postaci braku wykazania przez pełnomocnika umocowania do działania w imieniu strony nie narusza art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Podzielić bowiem należy wypowiedziany w orzecznictwie pogląd, iż strona sama pozbawia się prawa do obrony, jeżeli nie zastosuje się do wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi. Takie działanie eliminuje możliwość zastosowania art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., FSK 451/04). W związku ze stwierdzeniem prawidłowości odrzucenia skargi strony ze względu na nieuzupełnienie jej braków w zakresie pełnomocnictwa, bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostają stwierdzone wyżej uchybienia Sądu I instancji w zakresie uznania na nieuzupełnione braków w zakresie odpisu z KRS-u. 8. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a.