II FSK 2431/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2200/13 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., III SA/Wa 2200/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H[...] S.A. z siedzibą w W.(dalej również jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 26 lutego 2013 r. na adres pełnomocnika Spółki. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". W dniu 29 kwietnia 2013 r. Spółka, złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie umorzył postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS w W. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Pocztę Polską S.A., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 26 lutego 2013 r. nie została skutecznie doręczona. Zdaniem organu odwoławczego, skoro decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin do wniesienia od niej odwołania, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 216 oraz 219 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu wskazała, że organ prawidłowo uznał że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji, zaś jej wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać rozpatrzony pozytywnie. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Na podstawie tej decyzji wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ drugiej instancji prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z uwagi na fakt stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 26 lutego 2013 r. wobec jej niedoręczenia. Sąd podzielił pogląd, że skoro decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., do wniesienia od niej odwołania. Początkiem biegu tego terminu jest zdarzenie (doręczenie decyzji stronie), do którego w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło. Dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, jest więc w takiej sytuacji niemożliwe. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie sposób uznać zatem, że nieprawidłowe doręczenie decyzji powinno stanowić przesłankę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Sąd zaakceptował również stanowisko organu, że w związku faktem, iż w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania toczyło się postępowanie, nie można było odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a o.p. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również podniesiony w skardze zarzut, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest możliwe po prawomocnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności odwołania, a negatywny wynik tego badania czyni już zbędnym badanie terminowości jego wniesienia. Ponadto Sąd wskazał, że z faktu prowadzenia egzekucji wobec Spółki nie można wnosić o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 lutego 2013 r. O wejściu do obrotu prawnego aktu administracyjnego decyduje jego skuteczne doręczenie, które nie miało miejsca w sprawie, a nie doręczenie Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz tytułu wykonawczego. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 208 § 1 o.p. oraz, że organ ten prawidłowo uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i ulega umorzeniu; natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był przyjąć, że organ podatkowy powinien rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 162 § 1 o.p. oraz, że organ ten prawidłowo uznał, że stronie nie przysługuje możliwość przywrócenia terminu; natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był przyjąć, że stronie przysługuje prawo do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; W ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stronie odmówiono prawa do złożenia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna polegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Skarga kasacyjna Spółki oparta została tylko na jednej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem uzasadnienia tej podstawy skargi kasacyjnej jest poza przytoczeniem naruszonego przepisu (przepisów) prawa procesowego - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a ponadto wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 162/13; z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1046/11; z dnia 20 marca 2012 r., II FSK 1760/10 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej jest dość lakoniczne. Poza opisem przebiegu postępowania oraz przytoczeniem treści przepisów prawa, które zdaniem jej Autora zostały naruszone, uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie nie zawiera wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ponadto jaki istotny wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Argumentacja, którą posłużył się Autor tego środka zaskarżenia w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. i trudno uznać, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Stanowisko to jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. 6.3. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 o.p.). Doręczenie decyzji stronie postępowania rodzi doniosłe skutki prawne. Od chwili doręczenia decyzji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany, a jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy decyzji o udzielaniu z urzędu w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 212 o.p.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 o.p.). Również odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). W ujęciu procesowym, decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zatem zakomunikowana stronie. Pomijając wyjątek, o którym mowa w art. 212 zd. drugie o.p., dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę (por. uchwała 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001 r. nr 2, poz. 56). Decyzja, która nie została doręczona stronie jest decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. LexisNexis, Warszawa 2012, s. 311-312). Szczególny przypadek zachodzi wówczas, gdy w postępowaniu występuje wielość stron, a decyzja kończąca to postępowanie doręczona zastała tylko niektórym z nich. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że decyzja nie weszła do porządku prawnego, a organ nie jest nią związany. W przypadku wielości stron postępowania egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się w chwili jej doręczenia przynajmniej jednej ze stron (por. wyrok NSA z 19 maja 2006 r., I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca Spółka była jedyną stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. i potwierdziła zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego co do tego, że decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 26 lutego 2013 r. nie została jej skutecznie doręczona. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, było przedwczesne i nie mogło wywoływać skutków prawnych. Tym samym w tej sprawie nie mógł być rozpatrzony merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 o.p.). Na aprobatę zasługuje też ocena Sądu pierwszej instancji, że w związku z faktem, że w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania toczyło się postępowanie wyjaśniające w kwestii doręczenia decyzji, nie można było na wstępie odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a o.p. Po ustaleniu przez organ, że decyzja nie została stronie doręczona, postępowanie to zasadnie zostało umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że na podstawie decyzji, która nie została skutecznie doręczona wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, należy zauważyć, że w tym zakresie służą stronie odrębne środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Rozpoznawanej sprawy nie dotyczy też zawarta w skardze kasacyjnej uwaga, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest możliwe dopiero po prawomocnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Należy też zaznaczyć, że wydane wobec Spółki rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W., nie pozbawiło jej prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja ta, wskutek ponownego jej wyekspediowania do strony, została jej skutecznie doręczona i strona złożyła od tej decyzji odwołanie z dnia 8 grudnia 2014 r. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2015 r. – k. 68 akt sadowych). Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 162 § 1 i art. 208 o.p., postawione w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).