II GSK 5194/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 270/16 w sprawie ze skargi T. W. [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. W. [A.] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 5194/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. III SA/Kr 270/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji bazując na wymienionej decyzji, wskazał, że 7 sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w Sklepie Spożywczo – Przemysłowym znajdującym się pod adresem [...]. Ze sporządzonego w trakcie kontroli protokołu wynika, że w lokalu tym stwierdzono włączone i gotowe do gry jedno urządzenie, którego właścicielem była B [sp. z o.o. z siedzibą w K.], która to spółka zawarła z T.W., właścicielem kontrolowanego lokalu, umowę umożliwiającą funkcjonowanie spornego automatu w tym lokalu. Ponadto w trakcie kontroli na spornym urządzeniu przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych, który wykazał, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na wynik gry. W ocenie organu I instancji nie ulegało też wątpliwości, że przedmiotowe gry na automatach organizowane były w celach komercyjnych i przynosiły organizatorowi określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego. Ustalono także, że przedmiotowy lokal nie ma statusu kasyna. Ponadto urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był, oprócz właściciela automatów, także T.W., który nie dysponował koncesją, ani zezwoleniem na prowadzenie omawianej działalności regulowanej. Dlatego, zdaniem organu, działanie to oznaczało naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.; dalej: "u.g.h."). To zaś stanowiło dla Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu podstawę do wydania decyzji z [...] lipca 2015 r. i wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawie było, że podmiotem urządzającym gry na automacie w przedmiotowym lokalu był T.W., a gry urządzane były poza kasynem gry, bowiem lokal ten nie posiada takiego statusu. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że skontrolowane urządzenie spełniało wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych, za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które to eksperymenty wykazały, że bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Bez wątpienia gry urządzane na spornym automacie miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły ich właścicielowi określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji słusznie wymierzył odwołującemu się karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o technicznym charakterze art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Organ stwierdził, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że są to przepisy techniczne, to i tak są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne lub które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym. Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych. Organ odwoławczy wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł T.W., zarzucając naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, pomimo że art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. (oraz przepisy z nim powiązane, w tym art. 89) jako przepisy "techniczne" zgodnie z dyrektywą Rady 98/34/WE nie mogły być stosowane wobec skarżącego, gdyż nie zostały poddane notyfikacji unijnej, a zatem nie weszły do polskiego obrotu prawnego; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez ich błędna wykładnię i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, podczas gdy ten, jako osoba fizyczna niebędąca właścicielem spornego automatu, nie może być podmiotem, na który taka karę można nałożyć; 3) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez autorytarne przyjęcie, że przedmiotowy automat reprezentuje swoimi możliwościami definicje gry na automatach w rozumieniu ustawy, podczas gdy organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy dana gra jest grą na automatach, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych; 4) art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie decyzji na insynuacjach organu celnego, a nie rzeczywistych dowodach, przejawiające się całkowitym pominięciem opinii biegłego Z. S. co do podlegania spornego urządzenia pod u.g.h. i jednocześnie bezkrytycznym przyjęciem oświadczenia pracownicy lokalu A. K. jakoby osobom grającym były wypłacane kwoty pieniężne; 5) art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności poprzez przesłuchanie osób znajdujących się w trakcie kontroli w lokalu. Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności, względnie uchylenia decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej kolejności odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że nie mógł w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zarzut dotyczący bezpodstawnego - wobec braku notyfikacji - zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym każdy kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry, będzie podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Do stanowiska takiego przychylił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 (pkt. 4.2 w/w wyroku TK). Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów niemogących uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry i prowadzących taką koncesjonowaną działalność poza kasynem gry, bez obawy o poniesienie z tego tytułu konsekwencji, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. uzasadnionego stanowiskiem, że rozstrzyganie o charakterze gry na danym automacie należy wyłącznie do Ministra Finansów, WSA stwierdził, że skarżący nie kwestionuje ustalenia dokonanego przez organy na podstawie przeprowadzonego dowodu w postaci gry kontrolnej na automacie znajdującym się w lokalu skarżącego – tj. nie kwestionuje ani przebiegu eksperymentu, ani jego wyniku. W tym zakresie skarżący zarzuca jedynie naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. brak decyzji Ministra Finansów w zakresie charakteru automatów. Zarzut ten jest nieuzasadniony. W toku postępowania w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, z którego wynika, że "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Nie można się więc zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Procedura przewidziana w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie służy potwierdzaniu "niehazardowego" charakteru gier na automatach. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej u.g.h. Wymaga więc przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne muszą samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W niniejszej sprawie ustaleń dotyczących charakteru gry na spornym urządzeniu organy dokonały na podstawie danych zawartych w protokole kontroli, sporządzonym w dniu przeprowadzenia eksperymentu i opisującym jego wyniki. Na tej podstawie ustalono, że sporne urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. – grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, ponieważ jej wynik jest niezależny od zręczności grającego. Z tych też przyczyn za niezasadny należało uznać zarzut pominięcia przez organy treści opinii biegłego Z. S., sporządzonej przed datą kontroli zakwestionowanego urządzenia przez Służbę Celną i stanowiącej opinię prywatną. O przyczynach jej pominięcia organ odwoławczy wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Za nieuzasadniony także WSA w Krakowie uznał zarzut dotyczący przeprowadzenia przez urzędników Służby Celnej kontroli bez upoważnienia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2009 r. poz. 1404), dalej: "u.s.c.". Jak bowiem wynika z ust. 4 tego przepisu, w wypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Natomiast w myśl art. 30 ust. 2 pkt. 3 u.s.c., kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Zatem kontrola w lokalu skarżącego przeprowadzona była w sposób legalny, zgodnie z przepisami u.s.c. i jej wyniki zasadnie zostały uznane za dowody mogące stanowiące podstawę ustaleń organów. Zdaniem Sądu I instancji skarżący jako wynajmujący powierzchnię pod instalację automatu jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Z umowy najmu zawartej w dniu 1 marca 2012 r. pomiędzy skarżącym jako wynajmującym a B. jako najemcą wynika, że skarżący posiada tytuł prawny do lokalu użytkowego położonego w [...], oraz że wynajął on w/w spółce 1 m2 powierzchni tego lokalu pod zainstalowanie automatu do gier zręcznościowych. Z tytułu tej umowy spółka miała płacić skarżącemu czynsz w wysokości 600 złotych kwartalnie + podatek VAT. Skarżący zobowiązał się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnienia urządzenia gościom lokalu, oraz utrzymywania przedmiotu najmu w należytym stanie (czystość, estetyka). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Zdaniem Sądu stanowisko organu co do tego, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zasługuje na aprobatę. Trafnie wskazał organ, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada w u.g.h. definicji legalnej, co oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. Prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Działanie skarżącego nie ograniczyło się wyłącznie do wynajęcia spółce B części powierzchni lokalu pod zainstalowanie automatu do gier. Z akt sprawy wynika, że pracownik sklepu prowadzonego przez skarżącego - A. K. wydała kontrolującym kartkę z zapiskami dotyczącymi wypłat dla osób grających na zainstalowanym automacie. Wypłat tych A. K. dokonywała z pieniędzy pozostawianych jako zaliczka na poczet wygranych przez serwisanta urządzenia – wynika to z jej oświadczenia złożonego w trakcie kontroli. Fakty powyższe świadczą jednoznacznie o tym, że skarżący brał aktywny udział w urządzaniu gier na automacie umieszczonym w lokalu przez spółkę B. Niewątpliwie dokonywanie wypłat na rzecz grających i rejestrowanie kwot im należnych następowało z regularnością, o czym świadczą daty wpisane na wydanej przez pracownicę kartce pod pozycją "wypłacone". Skarżący był więc zaangażowany w urządzanie gier na automacie i jego działania nie mogły istnieć bez porozumienia z właścicielem automatu. Skarżący przyjął na siebie obowiązki związane z przyjmowaniem pieniędzy na wypłatę wygranych i z ich wypłatą. Wobec powyższych okoliczności zbędne było prowadzenie przez organy dalszego postępowania dowodowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik T.W. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.". zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a., tj. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe rozumienie pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził m. in., że zarówno wskazane przez organy postanowienia zawartej umowy najmu, jak i wykonywanie wynikających z niej czynności, nie przesądzają o takiej relacji skarżącego z drugim podmiotem, w której można by ich relację nazwać działaniem w porozumieniu i w celu organizowania nielegalnego przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i zakwalifikowania skarżącego do tej kategorii osób. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że zarzuty te zasadniczo dotyczą prawa materialnego, zaś skarżący kasacyjnie podnosi naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ponieważ jednak skarżący wskazał konkretne przepisy u.g.h. i sprecyzował na czym ich naruszenie miałoby polegać – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest to wystarczające dla dokonania oceny w tym zakresie. Zdaniem skarżącego w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie zastosował niewłaściwe rozumienie pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl drugiego - działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 (tj. m. in. w zakresie gier na automatach) może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "urządzającego gry na automatach" należy rozumieć jako podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w tym zakresie, co w praktyce obejmuje szereg różnorodnych czynności, w szczególności zachowanie polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, czynności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy zatrudnianie odpowiednio przeszkolonego personelu. Czynności związane z procesem udostępniania automatów, w tym z ich obsługą oraz stworzeniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. Jednakże dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry na automatach", wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest od niego węższy (por. podobnie NSA w wyroku z 2 grudnia 2016 r., II GSK 2210/16 (publ. CBOSA). Należy dodać przy tym, że do zakwalifikowania podmiotu do grona osób urządzających gry na automatach poza kasynem gry, nie jest wymagane, aby podmiot ten prowadził działalność wymienioną w art. 6 ust. 4, tj. w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazany przepis dotyczy bowiem działalności na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wykonywał czynności tego rodzaju, na co jednoznacznie wskazują ustalenia organu pierwszej instancji. Zasadnie zatem stwierdził WSA w Krakowie, że działanie skarżącego nie ograniczyło się wyłącznie do wynajęcia spółce B części powierzchni lokalu pod zainstalowanie automatu do gier. Z akt sprawy wynika bowiem, że pracownica sklepu prowadzonego przez skarżącego - A. K. wydała kontrolującym kartkę z zapiskami dotyczącymi wypłat dla osób grających na zainstalowanym automacie. Z jej oświadczenia złożonego w trakcie kontroli wynika natomiast, że wypłat tych dokonywała z pieniędzy pozostawianych jako zaliczka na poczet wygranych przez serwisanta urządzenia. Fakty powyższe świadczą jednoznacznie o tym, że skarżący brał aktywny udział w urządzaniu gier na automacie umieszczonym w lokalu przez spółkę B. Niewątpliwie dokonywanie wypłat na rzecz grających i rejestrowanie kwot im należnych następowało z regularnością, o czym świadczą daty wpisane na wydanej przez pracownicę kartce pod pozycją "wypłacone". Skarżący był więc zaangażowany w urządzanie gier na automacie i jego działania nie mogły istnieć bez porozumienia z właścicielem automatu. Trafnie więc ocenił Sąd I instancji, że skarżący przyjął na siebie obowiązki związane z przyjmowaniem pieniędzy na wypłatę wygranych i z ich wypłatą, co mieści się w pojęciu "urządzającego gry na automatach". Należy zauważyć przy tym, że w skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionował wykonywania takich czynności przez swoją podwładną, kładąc jedynie nacisk na samo wynajmowanie części pomieszczenia. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za gołosłowne, zwłaszcza, że skarżący nie sprecyzował wyraźnie na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia tych przepisów. Skarżący nie zakwestionował również oceny Sądu I instancji, że na przedmiotowym urządzeniu były urządzane gry na automacie w rozumieniu u.g.h. oraz że lokal, w którym urządzenie to zostało umieszczone, nie jest kasynem gry. Ustalenia Sądu I instancji dokonane w tym zakresie należy zatem uznać za bezsporne w sprawie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.