III SA/Wa 436/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-784/14-2/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta i Gminy P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto i Gmina P. (dalej jako "Skarżąca", "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową oraz modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2014 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji oczyszczalni ścieków (zwane dalej jako infrastruktura wodno-kanalizacyjna). Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę lub Urząd Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT. Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce: Zakładowi -Gospodarki Komunalnej w P. . Jednostka ta (zwana dalej ZGK) jest zakładem budżetowym Gminy i świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy oraz firm i instytucji. Umowy na te usługi zawierane są między zakładem budżetowym i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która stanowi majątek Gminy, inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne i oczyszczalnia ścieków. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000,00 zł. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a inwestycje wodno-kanalizacyjne należy traktować jako wydatek służący wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie jego ponoszenia (zapłaty faktur za budowę infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej) gdyż wydatki te były dokonane w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ze względu na brak jednoznacznych przepisów co do tego, czy Gminy mają prawo do odliczania podatku VAT oraz czy wydatek ponoszony przez Gminę, który służy jej działalności opodatkowanej realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy) podlega odliczeniu, Gmina nie korzystała z tego prawa. Gmina zamierza: • dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 roku i wykazać kwoty podatku naliczonego w wydatkach na budowę sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i modernizacji oczyszczalni ścieków służącej w Gminie wyłącznie opodatkowanej działalności dostawy wody i odprowadzania ścieków, • wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 ustawy o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy. W związku z powyższym zadała następujące pytania. 1) Czy Gmina ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2010 roku i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za materiały i roboty budowlane polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? 2) Czy realizacja prawa do odliczenia podatku VAT może być realizowana w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakup robót inwestycyjnych? W zakresie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, że ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Gminę wydatków na budowę infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem zakładu budżetowego ZGK, wyłącznie opodatkowanych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury. Jednocześnie podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Gmina nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Według Skarżącej, skoro Gmina i jej jednostka, jako czynni podatnicy VAT, zobowiązani są uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinny mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Zdaniem Skarżącej fakt, że Gmina dokonuje sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za pomocą zakładu budżetowego, nie zmienia postaci rzeczy wobec uchwały NSA I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku. W ocenie Skarżącej w przedstawionym przypadku spełnione są obie przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności w zakresie świadczonych usług (dostawy wody i odprowadzania ścieków), Gminę należy uznać za podatnika VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są ściśle związane z wykonywaniem wyłącznie opodatkowanych czynności. Ponieważ prawo odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać. Skarżąca podniosła, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie. Ponadto powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-37/95, C-137/02. W zakresie stanowiska na pytanie nr 2, tj. sposobu realizacji prawa do odliczania i odpowiedzi Skarżąca stwierdziła, że powinna skorygować deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. i wykazać podatek VAT naliczony w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT. Skarżąca zaznaczyła, iż prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT: Ponadto powołała się na treść art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT. Realizując prawo do odliczenia Gmina powinna złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i zaznaczył, iż czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Tym samym - co do zasady - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług. Organ stwierdził, że skoro Gmina przekazała nieodpłatnie utworzonemu przez siebie Zakładowi Gospodarki Komunalnej inwestycję w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest to czynność nieopodatkowana i nie generuje dla Gminy podatku od towarów i usług. Z tego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna oddana w nieodpłatne użytkowanie nie służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Zakład budżetowy wykorzystuje przekazane przez Gminę obiekty do realizacji zadań powierzonych mu przez Gminę Odnosząc się do statusu zakładu budżetowego jako podatnika VAT podkreślił, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, prawnej, wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w tym art. 9, niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Organ zauważył, iż Zakład Gospodarki Komunalnej nie wykonuje w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody mieszkańcom oraz odprowadzania ścieków, ale realizuje zadania Gminy we własnym imieniu. Zdaniem Organu, Zakład Gospodarki Komunalnej został zobowiązany do wykonywania określonych zadań, posiada odrębny NIP, własny budżet, powierzony majątek, plan wydatków, zatrudnia własnych pracowników i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, samodzielnie wykorzystuje posiadany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Ostatecznie to nie Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej a jej zakład budżetowy, jako odrębny od Gminy podatnik. Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę Zakładowi Gospodarki Komunalnej - wyposażyła go tym samym w majątek służący wykonywaniu zadań gminy, ale samodzielnie i we własnym imieniu. W konsekwencji, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina nie świadczy usług dostawy wody i odprowadzania ścieków), a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podatnika, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej innemu podatnikowi. W związku z tym Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w postaci budowy sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej a także modernizacji oczyszczalni ścieków, nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wytworzone przez Gminę składniki majątku zostały przekazane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina od wydatków poniesionych na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, zawartego w cenie nabytych towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy. W ocenie Organu stanowisko powyższe wbrew twierdzeniu Gminy nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Gmina nie świadczy żadnych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przy użyciu wybudowanej/modernizowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Gmina jako podmiot niewykorzystujący wybudowanej/zmodernizowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może jednocześnie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami. W związku z powyższym Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zrealizowana inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ inwestycja nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, odpowiedź na pytanie nr 2 Organ uznał za bezprzedmiotową. Organ zaznaczył, iż powołane przez Skarżącą orzeczenia TSUE oaz interpretacje indywidualne nie dotyczyły sytuacji tożsamej do rozpatrywanej. Podkreślił, iż stanowisko Organu dotyczące uznania Zakładu Gospodarki Komunalnej - zakładu budżetowego- za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje poparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Stwierdził, że argumentacji zawartej w uchwale I FPS 1/13 nie można odnieść do zakładów budżetowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust.1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przyznają Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu Gmina podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku. Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury, który nie został początkowo odliczony. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi tj. świadczeniem usług w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i różnymi podmiotami w tym zakresie stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. W tym wypadku nie ma znaczenia, że umowy są zawierane przez zakład budżetowy, a sprzedaż opodatkowana jest wykazywana w rejestrach VAT zakładu. Nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką organizacyjną a jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podatnik VAT, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, bowiem inwestycje, poczynione przez jednostkę samorządu, służą później jednostce organizacyjnej do jej sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej zmiany i usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych oraz orzeczenia TSUE. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczyną takiego stanowiska Sądu jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 roku uchwały w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z analizy stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia w.w. uchwały wynika, że był on analogiczny do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie niniejszej. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem zdaniem NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław –nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe –zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w powołanej w niniejszym wyroku uchwale NSA. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.