II FSK 3417/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 222/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1151/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. S. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i zamierza przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej przez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych w postaci innej, aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; wartość nominalna obejmowanych akcji będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Objęte akcje zamierza następnie odpłatnie zbyć, w tym w celu umorzenia. Zadał pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji, zajmując stanowisko, że należy je ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), a w przypadku akcji objętych za wkłady pieniężne – w wysokości tych wkładów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 21 listopada 2012 r. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe w odniesieniu do wkładów pieniężnych i jest nieprawidłowe w odniesieniu do wkładów niepieniężnych, gdyż skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) przez uznanie w innych interpretacjachstanowiska prezentowanego przez skarżącego za prawidłowe. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo–akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu. Pytanie nie odnosiło się do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo–akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady, a więc do innego zdarzenia, niż to, do którego odnosiła się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10). Ponieważ akcje spółki komandytowo–akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), przychód z ich zbycia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.f. i nie ma znaczenia, w zamian za jakie składniki majątkowe wcześniej akcje te objęto. Dochody z tego tytułu będą zatem dyspozycją art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochód stanowić będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.; przepis ten odwołuje się więc do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ustalonych między innymi na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a więc w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Redakcja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazuje na to, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, bowiem wskazano w nim ogólnie "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane, co oznacza, że odnosi się on do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo–akcyjnej. Ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie odnoszą się do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wprost stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem odniesienie się do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczone do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, nie jest uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że ustosunkowanie się przez organ interpretacyjny do argumentacji zawartej we wskazanych przez skarżącego interpretacjach było niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie było przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną, wyrażoną między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r. (II FSK 3059/13), według której kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tych akcji z dnia objęcia. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że przychód osiągnięty z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1f lub ust. 1g, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia "akcja" w znaczeniu przyjętym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), w jej art. 3 pkt 1, a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Minister Finansów nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Chociaż mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku, podkreślić jednak należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest tylko wtedy, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, nie orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. [pic]