I SA/Wr 1629/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. komandytowa we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K[...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o sygn. [...] z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r. W dniu 06.02.2015r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. podmiotu pod nazwą: "A" Sp. z o.o. Sp. k. z/s we W., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72 451 zł. w terminie 25 dni. Do przedmiotowej deklaracji załączono wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni. W związku z zadeklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy podjął decyzję o sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. w ramach kontroli podatkowej. W dniu 31.03.2015r. organ podatkowy wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia na etapie czynności sprawdzających. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 16.03.2015 r. organ podatkowy podjął w dniu 01.04.2015 r. kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. W dniu 14.04.2015 r. podatnik złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organ kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...]. W dniu 20.04.2015 r. organ podatkowy wydał postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych podjętych w dniu 01.04.2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 16.03.2015 r. Po wszczęciu kontroli podatkowej organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r. Ostatecznie w dniu 05.05.2015r. organ podatkowy podjął, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 22.04.2015r. kontrolę podatkową wobec Strony. Postanowieniem z dnia z tego samego dnia nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu - na etapie kontroli podatkowej. W wydanym postanowieniu, organ podatkowy powołał się na przepisy prawa materialnego. Wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (...). W dniu 29.06.2015 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące postanowienia nr [...] z dnia 05.05.2015 r. Organ podatkowy pismem nr [...] z dnia 16.07.2015 r. udzielił Skarżącej odpowiedzi na pismo stanowiące wezwanie o usunięcie naruszenia prawa oraz ponadto wydał postanowienie nr [...] z dnia 16.07.2015 r o przywróceniu na wniosek Skarżącej terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w wydanym postanowieniu nr [...] z dnia 05.05.2015 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 87 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U2015.613 j.t., zwanej dalej Ordynacją podatkowa lub Op) w związku z art. 219. Op. oraz art. 120 Op., art. 121 §1 Op. przez wydanie postanowienia po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług, art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie kwestionowanego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych we wskazanych przepisach, a organ podatkowy nie wyjaśnił istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 87 ust 2 ustawy o VAT przez wydanie postanowienia w postępowaniu, którego cel był związany z oceną wysokości zwrotu, a nie jego zasadności - czyli inną przesłanką niż wskazana przez ustawodawcę w treści przepisu. W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżąca podała, iż w okresie od złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. wraz z wnioskiem nie zaszły żadne okoliczności mogące wpłynąć na wydłużenie terminu na zwrot różnicy podatku. Ponadto do dnia złożenia niniejszej skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała także, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wydał postanowienie o sygn. [...] przedłużające termin zwrotu o czas niezbędny na przeprowadzenie czynności sprawdzających, jednakże postanowienie to zostało doręczone Spółce już po terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu. Postanowienie to zostało przez Skarżącą również zaskarżone. Dalej Skarżąca podaje, iż gdyby przyjąć że organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku o czas trwania czynności sprawdzających, to należy zauważyć że zgodnie z protokołem wydanym Spółce przez organ, czynności sprawdzające zakończyły się 17.03.2015 r. i m.in. potwierdziły zasadność zwrotu. W dalszej części skargi Skarżąca uzasadniła prawo do wniesienia skargi. Dalej, Skarżąca podniosła, że termin na zwrot podatku upłynął, co najmniej z momentem zakończenia czynności sprawdzających, zatem nie można było go przedłużyć postanowieniem z dnia 05.05.2014 r. Od zakończenia czynności sprawdzających, zdaniem Skarżącej, nie zaszły żadne przesłanki, w szczególności nie wszczęto wskazanych w przepisach postępowań weryfikacyjnych, które mogłyby być podstawą wydłużenia terminu zwrotu. Wprawdzie organ podjął działania zmierzające do wszczęcia kontroli, która mogłaby potencjalnie stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, jednak ze względu na uchybienia nie doszło do skutecznego wszczęcia żadnej z tych kontroli, a organ od tych czynności odstąpił. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11.02.2015 r., sygn. Akt I FSK 621/14. W związku z powyższym co najmniej od 17.03.2015 r. upłynął termin na zwrot różnicy podatku, co oznacza że kwestionowanym postanowieniem nie można przedłużyć terminu, który przed wydaniem o doręczeniem postanowienia już upłynął. Dalej Skarżąca podniosła błędne przesłanki przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Strony, przesłanka "zweryfikowania zasadności zwrotu" nie daje uprawnień organowi do przeprowadzenia dowolnego postępowania sprawdzającego przez organ, w każdym przypadku. W ocenie Skarżącej, zasadność zwrotu podatku w trybie przyśpieszonym została potwierdzona czynnościami sprawdzającymi (w szczególności fakt zapłaty faktur). Prowadzenie w tym samym zakresie kontroli podatkowej służy wyłącznie temu, by termin zwrotu podatku odłożyć w czasie. Organ podatkowy ponadto błędnie powołuje się na konieczność weryfikacji transakcji z jednym z kontrahentów zagranicznych podatnika, nie wskazując jednocześnie dlaczego wyjaśnienia, które są w dyspozycji organu są niewystarczające i co jeszcze zamierza ustalić. Zdaniem Skarżącej, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, daje naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zatem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany precyzyjnie wskazać jakie okoliczności musi ustalić (potwierdzić) by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres (zgodnie z wyrokami WSA w Łodzi z dnia 17.02.2009 r" I SA/Łd 1384/08 i SA/Łd 1385/08). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Podał, że począwszy od kwietnia 2015 r. Spółka zmieniła dotychczasowy adres swojej siedziby, nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazał, że w związku z otrzymaną informacją podatkową od amerykańskiej administracji podatkowej, dot. podmiotu pod nazwą: "B" LLC z/s w D. w USA, w celu potwierdzenia m.in. rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży usług (kodów do gier) na rzecz w/w kontrahenta zagranicznego dokonanych przez "A" Sp. z o.o. Sp. k. z/s we W. (zwaną dalej Spółką), w toku kontroli przeprowadzono m.in. dowody w postaci przesłuchania świadków - osobę reprezentującą w grudniu 2014 r. Spółkę Pana M. G., jak również osobę reprezentującą w/w kontrahenta Spółki oraz jednocześnie byłego pracownika Spółki Pana P. K. Nadto, zgodnie z informacją podatkową otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej, w/w kontrahent Spółki “nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatnika i nie składa amerykańskich zeznań podatkowych, ponadto nie ma żadnego wskazania że w/w podmiot lub jakikolwiek z jego dyrektorów, urzędników lub agentów jest fizycznie zlokalizowany w Stanach Zjednoczonych pod adresem wynikającym z zapisu. Adres wykorzystywany przez omawiany podmiot jest adresem zarejestrowanego agenta który jest zaledwie agentem dla celów odbierania i przekazywania dokumentów, a nie agentem, który prowadzi działalność w imieniu omawianego podmiotu. Powyższe ustalenia kontroli uzasadniały podjęte twierdzenie, że w/w kontrahent Spółki, nie podjął prowadzenia żadnej działalności gospodarczej na terenie USA, a został jedynie zarejestrowany w stanie D. w USA, w związku z czym sprzedaż zafakturowana na rzecz w/w kontrahenta Spółki za styczeń 2015r. została zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT na terenie kraju. Pierwotnie zaś Spółka rozliczyła przedmiotową sprzedaż jako nieopodatkowaną VAT na terenie kraju. Zgodnie z przedstawionymi powyżej ustaleniami kontroli podatkowej za styczeń 2015r., w rozliczeniu za wskazany okres rozliczeniowy w miejsce nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym ustalono istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tożsame ustalenia kontroli podatkowej za styczeń 2015r. zostały podjęte w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez organ podatkowy za listopad 2014 r. Dalej organ, przytaczając brzmienie art. 87 ustawy o VAT wywodził, że przepisu wynika uprawnienie dla organu podatkowego do przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy wyjaśnia, że pierwsze postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno zostać wydane przed jego upływem. Kolejne w podjętym postępowaniu weryfikacyjnym mają funkcję informacyjną, ich zasadniczym celem jest zakomunikowanie, iż zwrot różnicy podatku wymaga dalszej weryfikacji w ramach dostępnych procedur. Przedłużenie to - w świetle przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - może nastąpić po wszczęciu procedury wybranej przez organ podatkowy jako odpowiedniej do dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika i wywołuje skutek do czasu jej zakończenia. Wszczęcie kolejnej procedury wymaga wydania po jej wszczęciu kolejnego postanowienia. Tym samym upływ terminu na dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. przez organ podatkowy, pozostaje bez znaczenia dla terminu doręczenia zaskarżonego postanowienia na kolejnym etapie weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku VAT. Z uwagi na brak sformalizowania ram czasowych procedury czynności sprawdzających w świetle Ordynacji podatkowej należy uznać, iż procedura ta rozpoczyna się z chwilą wykonania pierwszej czynności związanej z zakresem czynności sprawdzających określonej w art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa oraz kończy się z chwilą podjęcia innej procedury przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, t.j. m.in. kontroli podatkowej. Protokół z czynności sprawdzających ma charakter ogólny, brak jest zatem podstaw do stosowania - per analogiam - art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do wymogów treściowych protokołu z kontroli podatkowej (w tym m.in. art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji mówi o "ocenie prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli"). Biorąc pod uwagę powyższe - nie można również podnosić, że czynności sprawdzające zostają zakończone w dniu doręczenia protokołu, który je dokumentuje (ustawodawca w art. 280 Ordynacji nie zawarł odesłania do art. 291 § 4 Ordynacji, który wskazuje że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli podatkowej). Ponadto, w odniesieniu do podniesionego braku przesłanek wydłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług rozliczonego przez Skarżącą za styczeń 2015r., organ podatkowy informuje, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku w badanej sprawie było przeprowadzenie zakończonego aktualnie postępowania wyjaśniającego w procedurze kontroli podatkowej ktra potwierdziła bezzasadność zwrotu. W związku z powyższym niezbędne było przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. sprawdzenia czy Spółka prawidłowo udokumentowała całość prowadzonej sprzedaży nieopodatkowanej VAT na terenie kraju. Z uwagi na fakt, iż dokonano w dniu 31.03.2015r. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za styczeń 2015r. w wysokości 102.781,00 zł. na etapie czynności sprawdzających oraz w związku ze wszczęciem w dniu 05.05.2015 r. kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., dokonano w dniu 05.05.2015 r. dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za styczeń 2015r. Organ podatkowy uzasadnił istnienie przesłanek kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustalenia zakończonej kontroli podatkowej za listopad 2014 r., dawały podstawę podjęcia czynności weryfikacyjnych w zakresie oceny zasadności zwrotu zadeklarowanego podatku VAT i w konsekwencji istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przewiduje wskazania terminu zakończenia postępowania datą kalendarzową, przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje zatem do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowań przewidzianych w tym przepisie. Dodatkowo w ocenie organu wydane w ramach prowadzonych czynności kontrolnych na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie nr [...] z dnia 05.05.2015 r. nie rozstrzyga, co do istoty sprawy zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego i nie kończy postępowania, a jedynie zapewnia organowi podatkowemu niezbędny czas na zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie oraz ewentualną weryfikację poprawności rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badane postanowienie narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, przechodząc do meritum sprawy stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). Skarżąca uznała w skardze do Sądu, że zaskarżone postanowienie NUS po pierwsze nie zostało należycie uzasadnione, a po drugie wydane zostało już po terminie do zwrotu VAT, a więc było niedopuszczalne. Zdaniem NUS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano przesłanki, które przemawiały za przedłużeniem zwrotu VAT, wynikające z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., opierając się na uznaniu administracyjnym. NUS, odnosząc się do kwestii przedłużenia terminu do zwrotu VAT już po jego upływie, podkreślił, że tylko pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno zostać wydane przed jego upływem. Kolejne mają jedynie funkcję informacyjną. Zdaniem NUS, jakkolwiek wszczęcie kontroli podatkowej spowodowało, że przedłużenie zwrotu dokonane w ramach czynności sprawdzających straciło aktualność, niezbędne było wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu w toku kontroli podatkowej - do czasu zakończenia tej kontroli lub postępowania podatkowego. Zwrot VAT może więc być dokonany dopiero po zakończeniu procesu weryfikacji zwrotu. W ocenie Sądu powyższe stanowiska stron zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę wskazują, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: a) czy możliwe jest przyjęcie, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT, wydane po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., jest nieskuteczne oraz b) czy organ podatkowy w sposób należyty uzasadnił ww. postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. Sąd, biorąc pod uwagę sporne zagadnienie, stwierdza, że kwestia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jest drugoplanowa. Na wstępie należy bowiem zastanowić się czy możliwe było przedłużenie przez NUS terminu do dokonania zwrotu VAT, który był terminem przyśpieszonym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wynosił 25 dni. W ocenie Sądu bezskuteczne jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 O.p., dokonane nawet przez organ właściwy, ale po wyekspirowaniu ww. terminu. Z treści znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z 30 marca 2015 r. (k. 2/1 akt administracyjnych, wynika, że NUS pierwotny 25 dniowy termin na dokonanie zwrotu VAT za styczeń 2015r. przedłużył do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające trwają do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało doręczone Skarżącej jednak 01 04 2015 podjęto na jego podstawie czynności. Oznacza to, że najpóźniej w tym dniu uległy zakończeniu czynności sprawdzające – skoro organ wdrożył inną procedurę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przez NUS 5 maja 2015r. (k. 10/1akt administracyjnych) oraz doręczone Skarżącej 19 maja 2015r. W ocenie Sądu skoro NUS w postanowieniu z 30 marca 2015r.. pierwotny (25-dniowy) termin na dokonanie zwrotu VAT za styczeń 2015r. przedłużył do "zakończenia czynności sprawdzających", a do zakończenia czynności sprawdzających doszło 01 kwietnia 2015r. (jak wynika z ww. okoliczności faktycznych) do skutecznego przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, oznaczonego przez organ podatkowy ww. sposób - powinno dojść przed jego upływem. Tym samym zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT powinno być wydane i doręczonej Skarżącej najpóźniej do 2 marca 2015r., co w sprawie nie miało miejsca. Jeśli zatem przed upływem terminu oznaczonego przez organ podatkowy, jako "zakończenie czynności sprawdzających" nie doszło do ponownego, skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT, należało uznać, że termin ten nie może być przedłużony, gdyż już upłynął. Wydanie zatem przez NUS zaskarżonego postanowienia – zdaniem Sądu - nie mogło zatem wywołać skutku w postaci przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT za styczeń2015r. i było wadliwe z uwagi na treść art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Przetrzymywanie zatem przez NUS wykazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za styczeń2015r. zwrotu VAT po zakończeniu czynności sprawdzających, jeśli zwrot okazałby się zasadny, rodzi obowiązek wypłaty odsetek w wyższej wysokości, od tych które byłyby wypłacane, gdyby doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu VAT, przed wyekspirowaniem ww. terminu (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). Przepis art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. stanowi bowiem, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wskazuje natomiast na możliwość przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, ale który jeszcze nie upłynął. Sąd nie kwestionuje zatem stanowiska organu podatkowego, że do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT może dojść wielokrotnie, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami, które zostały w sposób wyraźny wskazane w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. Sąd stwierdza jednak, że organ powinien jednak formułując (określając) w sentencji postanowienia termin, do którego przedłuża dokonanie zwrotu VAT, zastanowić się nad jasnym jego sformułowaniem, zgodnym z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle ww. przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. choć prawidłowe jest wskazanie przez organ podatkowy, że termin na dokonanie zwrotu VAT jest przedłużany "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", oraz jednoczesne podanie w ramach jakiego postępowania dokonywana jest weryfikacja wykazanego przez stronę zwrotu VAT, powoduje, że w sytuacji, gdy organ podatkowy po dokonaniu czynności sprawdzających zechce prowadzić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to powinien przed zakończeniem ww. czynności lub ww. postępowań wydać postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT. Przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że czasami trudno jest przewidzieć czy do wyjaśnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT dojdzie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w związku z tym Sąd uznaje, że prawidłowe byłoby wskazanie przez organ podatkowy w postanowieniu wydawanym na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. konkretnej (ściśle określonej) daty, do której przedłużany jest termin dokonania zwrotu VAT. Takie działanie rodzi bowiem pewność prawa i budzi zaufanie do organu podatkowego, może też przyczynić się do zmniejszenia przypadków, w których organ nie zdąży przedłużyć terminu na dokonanie zwrotu VAT przed jego wyekspirowaniem. Sąd stwierdza ponadto, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, mającą pomóc zweryfikować w szybki sposób wątpliwości w przedmiocie jego zasadności, bądź nie. W orzecznictwie podkreśla się, że szybkość przy dokonywaniu zwrotu VAT jest kluczowa, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, dostępny na www.nsa.gov.pl). Bezczynność organu podatkowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości, z uwagi na utratę płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu podatkowego godzi w interesy Skarbu Państwa, nie tylko przez konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie, bez ponoszenia ujemnych skutków oszustw podatkowych. Sąd poglądy te w pełni podziela oraz stwierdza, że organ podatkowy, chroniąc interesy również Skarbu Państwa a tym samym podatników, powinien w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT podawać konkretną datę oraz pamiętać, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdy termin ten już upłynął jest prawnie nieskutecznie, a w konsekwencji postanowienie organu podatkowego w tym zakresie jest wadliwe i narusza ww. przepis - art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznaje, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie NUS wydał zaskarżone postanowienie po wyekspirowaniu terminu, do którego możliwe było dokonanie zwrotu VAT za styczeń2015r., nie ma konieczności ustosunkowywania się do zarzutów skargi w zakresie uzasadnienia ww. postanowienia. Skoro bezprawne – niezgodne z treścią art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. było wydanie ww. postanowienia, to tym bardzie odnoszenie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu nie może mieć znaczenia i jest bezcelowe. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu dokonania zwrotu VAT za styczeń2015r., które zostało wydane po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (punkt pierwszy sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a.