II GSK 3738/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/15 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 marca 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 2209/15, po rozpoznaniu skargi A. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [A.], na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii bez zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w A. (dalej: Dyrektor IC), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, w skrócie: o.p.) w związku z art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165, w skrócie: u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania A. A. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w A. z dnia [...] czerwca 2014 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu było ustalenie, czy organizowane przez skarżącego przedsięwzięcie pod nazwą: "[...]" wyczerpywało znamiona loterii promocyjnej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., na prowadzenie której organizator nie posiadał wymaganego przepisami zezwolenia. Dyrektor IC wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organizatorem spornej loterii promocyjnej była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, warunki spornego przedsięwzięcia regulowały postanowienia regulaminu. Organy ustaliły, że konkurs toczył się o wygraną rzeczową w postaci samochodu osobowego, warunkiem uczestnictwa w konkursie było nabycie towaru – obrączek lub pierścionka z brylantem w sklepach skarżącego i prawidłowe wypełnienie kuponu, poprzez co nieodpłatnie uczestniczyło się w loterii, której zwycięzca był wyłoniony w drodze losowania. Dyrektor IC zgodził się z oceną organu I instancji, że sporne przedsięwzięcie było grą losową - loterią promocyjną w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Natomiast z uwagi na treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w sprawie niezbędne było ustalenie przychodu, jaki skarżący uzyskał z loterii promocyjnej. Organ odwoławczy uznał, że metoda przyjęta przez organ I instancji była z prawnego punktu widzenia zupełnie dowolna z uwagi na brak w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Dyrektor IC podkreślił, że przychód ze sprzedaży towarów lub usług, których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii, nie jest tym samym co przychód z urządzanej gry (loterii promocyjnej), o którym mowa w art. 89 u.g.h. i nie można tych dwóch kategorii ze sobą utożsamiać. Zdaniem organu odwoławczego zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego został przez organ I instancji niezasadnie ograniczony tylko do bezkrytycznego przyjęcia oświadczenia skarżącego o wysokości uzyskanego przychodu z zorganizowanej przez niego loterii promocyjnej, bez ustaleń faktycznych w tym zakresie, co w efekcie uniemożliwiło wydanie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. Z tych też względów Dyrektor IC uchylił decyzję I instancji w całości, zalecając skompletowanie materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do wysokości przychodu uzyskanego z przeprowadzonej loterii promocyjnej. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia w całości decyzji organu II instancji podnosząc, że organ I instancji po ponad 13 miesiącach prowadzonego postępowania oraz po przeprowadzonym uprzednio postępowaniu karnoskarbowym był w posiadaniu pełnego materiału dowodowego, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.), uwzględnił skargę, choć z innych względów niż podniesione w skardze. Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo ustalony stan faktyczny, niekwestionowany w tym zakresie przez skarżącego, pozwala na stwierdzenie, że sporne przedsięwzięcie stanowi loterię promocyjną w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jednak w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. przewidujące, że urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W ocenie Sądu, loteria promocyjna ma w wielu wypadkach wymiar ekonomiczny, ponieważ jej celem z reguły jest zwiększenie sprzedaży towarów bądź usług. Jednakże pojęcie "zysku z loterii promocyjnej" to niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach, związanych z działaniami reklamowymi i marketingowymi podmiotów urządzających takie gry i nie jest tożsame z pojęciem "przychodu z gry", zarówno w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jak i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036). Uzyskiwana z urządzenia loterii promocyjnej korzyść jest pośrednia i ma postać ewentualnych przyszłych zwiększonych wpływów ze sprzedaży promowanych towarów lub usług, ale nigdy nie stanowi przychodu z loterii. Zdaniem Sądu I instancji, biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że loteria promocyjna została wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego (art. 73 u.g.h.), urządzanie loterii promocyjnej nie podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. WSA zauważył również, że sankcja przewidziana w ww. przepisach ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru takiej kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. Zdaniem Sądu, w przypadku loterii promocyjnej, skoro ustawodawca wyłączył tę grę losową z opodatkowania podatkiem od gier, to znaczy, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 89 u.g.h. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w A. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenia na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznania skargi, a nadto zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. poprzez niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że przepisy ustawy o grach hazardowych wyłączają loterię promocyjną z zakresu możliwości wymierzenia kary pieniężnej z tytułu braku zezwolenia na jej urządzanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC podniósł, że dokonana przez WSA wykładnia narusza naczelną zasadę clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia czyniłaby wprost zbędnym wymógł uzyskania zezwolenia przez podmioty urządzające loterie promocyjne. Niezrozumiałe jest stanowisko Sądu, bowiem ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.h. zawarł legalną definicję loterii promocyjnej i wprost dodał ją do katalogu gier hazardowych. O wymogu uzyskania zezwolenia również wprost wypowiedział się w art. 7 ust. 1 ustawy. Według skarżącego kasacyjnie stanowisko WSA jest niekonsekwentne, gdyż wykluczając możliwość wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie bez zezwolenia loterii promocyjnej z uwagi na brak możliwości opodatkowania jej podatkiem od gier jednocześnie Sąd zauważył, że skoro sankcja określona w art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. ma charakter kary administracyjnej, to nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od gier, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie jest czynność wymieniona w art. 5 o.p., lecz naruszenie obowiązku posiadania zezwolenia na urządzanie gry hazardowej. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. z powodu oparcia rozstrzygnięcia na błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. powodującej nieprawidłowe uznanie, że przepisy ustawy o grach hazardowych wyłączają loterię promocyjną z zakresu możliwości wymierzenia kary pieniężnej z tytułu braku zezwolenia na jej urządzanie. Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Przepis art. 1 ust. 2 u.g.h. przewiduje, że "Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach". Z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. wynika, że grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, w tym m.in. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przepis art. 89 ust. 1 u.g.h. przewiduje, że "Karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia". Z kolei przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie przewidywał, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Od dnia 3 września 2015 r. - na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) - przepis ten uległ zmianie i przewiduje, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za niesporne, że urządzona przez stronę loteria promocyjna była grą hazardową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Niesporne w sprawie było również to, że strona nie spełniła obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 u.g.h., który przewiduje, że "(...) loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia", tj. nie miała stosownego zezwolenia na urządzanie tej gry hazardowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazał skarżący kasacyjnie organ, że w tych okolicznościach zastosowanie znajdowały przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., tzn. urządzający tę grę hazardową bez zezwolenia podlegał karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przytoczonych przepisów. Nieprawidłowy jest bowiem pogląd Sądu I instancji o braku - w przypadku loterii promocyjnej – podstaw do nakładania kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. z tego powodu, że loteria promocyjna nie jest opodatkowana podatkiem od gier, co oznacza, że ustawodawca "zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 89 u.g.h.". Zdaniem NSA przytoczona powyżej treść przepisów u.g.h. nie daje podstaw do takiej ich wykładni. Karę pieniężną, będącą sankcją administracyjną a nie zobowiązaniem podatkowym, ustawodawca łączy z urządzaniem gier hazardowych bez zezwolenia. W razie zatem wystąpienia takiego stanu faktycznego, w którym zostanie ustalone, że urządzano grę hazardową bez wymaganego zezwolenia, istnieje podstawa do nałożenia sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Nałożenie tej kary nie jest uzależnione od tego, czy działalność polegająca na urządzaniu gry hazardowej bez zezwolenia podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie odrębnych przepisów. Nie jest prawidłowy pogląd Sądu I instancji, że podstawa prawna nałożenia tej sankcji jest uzależniona od opodatkowania tego rodzaju działalności podatkiem od gier. Z kolei wysokość tej sankcji jest uzależniona od przychodu z gry, co wynika z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zasadnie zauważył Sąd I instancji, że wobec sankcyjnego charakteru normy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wysokość przychodu musi być ustalona w sposób precyzyjny. Nietrafnie jednak Sąd uznał, że oznacza to, iż w przypadku loterii promocyjnych organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem, skoro ustawodawca nie opodatkował urządzania loterii promocyjnych podatkiem od gier. Brak opodatkowania urządzania loterii promocyjnej, nie oznacza automatycznie braku przychodu. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia doprowadziłaby do poglądu o braku sankcji za brak zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej, co czyniłoby wątpliwym sens nałożenia przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 u.g.h. obowiązku uzyskiwania takiego zezwolenia. Wadliwość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni potwierdza także dokonana nowelizacja u.g.h. polegająca na dodaniu z dniem 19 grudnia 2014 r. zwolnienia z sankcji "uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe" (art. 89 ust. 3 u.g.h. dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o zmianie u.g.h. Dz. U. z 2014 r. poz. 1717). Treść tego przepisu potwierdza wolę ustawodawcy objęcia urządzającego grę hazardową w formie loterii promocyjnej sankcją, skoro z sankcji – mocą wyraźnej regulacji ustawowej – zwolnieni zostali jedynie uczestnicy takich loterii, a nie urządzający. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach, gdyż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., gdyż pozbawiłoby to stronę prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym. Sąd I instancji ograniczył się bowiem w swoim wyroku wyłącznie do wykładni prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie i wyrażenia poglądu o braku podstaw do nałożenia sankcji z powodu nieopodatkowania, świadczącego o braku przychodu. Wobec braku podstaw do obciążenia sankcją, Sąd uznał, że nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do sformułowanych w skardze zarzutów kwestionujących potrzebę ponownego postępowania w tej sprawie w celu prawidłowego ustalenia wysokości przychodu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić prawidłowość dokonanej przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji oceny sposobu obliczenia przychodu przez organ I instancji i zasadność uchylenia z tego powodu decyzji organu I instancji. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że wobec sankcyjnego charakteru normy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wysokość przychodu musi być ustalona w sposób precyzyjny. Prawidłowe ustalenie wysokości przychodu z gry jest zatem niezbędne w tej sprawie. Ta kwestia, sporna na etapie postępowania administracyjnego i przed Sądem I instancji, nie została jednak przez Sąd rozważona i rozstrzygnięta. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika organu, który wniósł skargę kasacyjną i wziął udział w rozprawie przed NSA i nie występował w sprawie na etapie postępowania przed WSA.