II GSK 4791/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 187/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II SA/Ol 187/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie; dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił decyzję zaskarżoną oraz decyzję organu I instancji i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] września 2015 r., którą organ na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.) wymierzył J. B. karę pieniężną 36000 zł za urządzanie gier na trzech automatach do gier pn.: [...], [...] i [...] poza kasynem gry – w barze o nazwie "H." przy ulicy [...] w E. Na podstawie m.in. eksperymentu polegającego na odtworzeniu gier na wskazanych automatach (z 28 stycznia 2014 r.) oraz opinii biegłego sądowego ustalono, że były to automaty do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., urządzanych w celach komercyjnych, zaś strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) ani zezwolenia (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Dyrektor wskazał, że w toku kontroli ujawniono umowy podnajmu/dzierżawy powierzchni lokalu, z których wynika, iż dysponentami automatów byli: A Sp. z o.o. w W., B Sp. z o.o. w W. i firma "C" K. T. Wymienionym podmiotom strona oddała do wyłącznego użytkowania część powierzchni lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystania jej na zainstalowanie i eksploatację automatów w zamian za miesięczny czynsz 200-300 złotych brutto. Dyrektor uznał J. B. za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i stwierdził, że udostępnił on powierzchnię lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji automatów, a nadto zajmował się ich obsługą poprzez rozliczanie niektórych wygranych. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji jako wydane zarówno z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, jak i innym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ustawa o grach hazardowych i Kodeks wykroczeń w zakresie, w jakim przewiduje kary za urządzanie gier hazardowych, są ze sobą ściśle związane, co powoduje, że nie jest dopuszczalne określanie tych samych podmiotów jako wynajmujących (wydzierżawiających, użyczających, ewentualnie, jako osób kierujących działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajduje się punkt gry), a tylko jeśli chodzi o możliwość zastosowania wobec nich art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. – jako urządzających gry. Sąd przypomniał, że w tej sprawie kara pieniężna została nałożona na podmiot, który zawarł umowy dzierżawy powierzchni lokalu pod instalację ujawnionych w lokalu automatów. Dołączona do akt sprawy umowa dzierżawy powierzchni, zawarta w dniu 1 października 2013 r. z A Sp. z o.o. w W., dotyczy dzierżawy części baru "S.", podczas gdy automat wymieniony w załączniku do umowy ujawniono w barze "H.". Rozbieżności tej organ nie wyjaśnił. Z treści tej umowy nie wynika, żeby skarżący wykonywał czynności związane z eksploatacją ujawnionych w lokalu automatów na swój rachunek i ryzyko, a ustalony czynsz dzierżawny był uzależniony od zysków, jakie przynosił automat. Z kolei w odniesieniu do automatu [...] nie ustalono, na jakich zasadach był on umieszczony i użytkowany w skontrolowanym lokalu. Organ uznał, że w tym zakresie wystarczająca jest lista aktualizacji powierzchni do umowy dzierżawy z B Sp. z o.o. w W. W ocenie Sądu, trudno jednak przyjąć, że są to ustalenia wyczerpujące. Z akt sprawy nie wynika, aby organ wyjaśniał, jaka była treść umowy dzierżawy, o ile skarżący zawarł taką z B Sp. z o.o., a w przypadku braku umowy – kto de facto dysponował automatem. W odniesieniu zaś do automatu [...] Sąd wskazał, że z umowy zawartej z firmą "C", ani z zeznań jej właściciela nie wynika, żeby skarżący – poza wynajęciem części lokalu – wykonywał jakiekolwiek czynności w odniesieniu do tego automatu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do opisanych wyżej kwestii. Sąd uznał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można było podzielić stanowiska organu, że ustalone okoliczności wskazują, iż skarżący był urządzającym gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie wykazał bowiem, aby skarżący wykonywał takie czynności, które świadczyłyby o tym, że urządzał on gry na automatach i czerpał z tego tytułu zyski. Ponadto WSA nie uznał zasadności pozostałych zarzutów skargi i zgodził się z organami, że skontrolowane automaty wypełniały definicje automatów do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u g.h., a urządzane na nich gry miały charakter komercyjny. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, przeprowadzenia rozprawy, zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez: 1) błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż skarżący zdaniem Sądu nie jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: 1) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uchylenie decyzji I i II instancji mimo nienaruszenia powyższego przepisu przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu poprzez błędne uznanie, iż skarżący nie jest podmiotem urządzającym grę, to musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 2) w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że: w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do kwestii eksploatacji automatów na swój rachunek i ryzyko; w stosunku do automatu [...] nie ustalono, na jakich zasadach był umieszczony i użytkowany; w odniesieniu do automatu [...] nie wykazano jakie czynności wykonywał skarżący w odniesieniu do przedmiotowego automatu, podczas gdy organ rozpatrując powyższe w uzasadnieniu decyzji powołał się na następujące dowody: - skarżący zeznał, że zawarł umowy dzierżawy lub podnajmu z właścicielami automatów B i C K. T., pod ich ustawienie i eksploatacje, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowach, wypłacał należne klientom wygrane na automatach [...] i [...], - świadek M. S. zeznał, że na automacie [...] resztę wygranej wypłacał skarżący, a na automacie [...] wygrane także wypłacał skarżący, - serwisant W. K. zeznał, że skarżący był zobowiązany do włączania i wyłączania automatu [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skarżący współorganizował gry hazardowe w skontrolowanym lokalu wraz z wyżej wymienionymi podmiotami, m.in. wypłacał graczom uzyskane wygrane na automatach, więc był urządzającym gry. J. B. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W kolejnym piśmie procesowym J. B. wniósł o zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpienie na mocy tego przepisu, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia zaskarżonego wyroku, od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych w całości lub w części, wskazując na swoją trudną sytuację majątkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna, oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., koncentruje się na jednej, zasadniczej dla wyniku sprawy kwestii prawnej, a mianowicie błędnym uznaniu w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, iż J. B. nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego powodu, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, aby skarżącemu, na jego podstawie, można było w sposób niebudzący wątpliwości przypisać odpowiedzialność administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach do gier losowych w skontrolowanym lokalu, czyli poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ocena prawna wyrażona przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząca się do istoty spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, jest prawidłowa i nie podważają jej zarzuty sformułowane w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej, które, rozpatrywane łącznie z uwagi na ich dopełniający się charakter, należało uznać za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17; te i dalej powoływane wyroki NSA dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18 i wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, że w aktach administracyjnych, ani tym bardziej w aktach sądowych tej sprawy, nie znajduje się materiał dowodowy, z którego wynikałoby jednoznacznie, iż J. B. był osobą aktywnie uczestniczącą w urządzaniu gier na automatach do gier losowych w skontrolowanym lokalu, przy czym nie sposób nie dostrzec rażących błędów postępowania dowodowego, które wytknął Sąd I instancji; znajdujące się w aktach administracyjnych dowody w części dotyczącej umowy z A Sp. z o.o. nie dotyczą baru H., w którym przeprowadzono kontrolę. W takim stanie rzeczy trudno uznać za udowodnione, że skarżący, wydzierżawiając powierzchnię swojego lokalu pod automaty trzem różnym firmom (dwóm spółkom z o.o. i jednej firmie osoby fizycznej), które wstawiły tam automaty i czerpały z tego tytułu zyski, operatywnie współdziałał z tymi podmiotami w procederze nielegalnego urządzania gier hazardowych, np. prowadząc ewidencję wygranych. W świetle tak nieprecyzyjnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadna i prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, że z żadnej z umów najmu powierzchni lokalu pod automaty do gier losowych zawartych w tej sprawie nie wynika, aby skarżący wykonywał czynności związane z eksploatacją ujawnionych w lokalu automatów na swój rachunek i swoje ryzyko. Czynności związane z rzekomą eksploatacją przez skarżącego automatów nie wynikają również z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. W sytuacji zatem, gdy ustalony przez organy administracji stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uznanie skarżącego za urządzającego gry, brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd dokonał błędnej oceny możliwości zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Brak jest również podstaw, aby skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne wyłożenie art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i zawartego w nim pojęcia urządzającego gry. W tym stanie rzeczy zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. było w pełni uzasadnione. Mając na uwadze wszystko powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku strony skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych nie uwzględniono z powodu wniesienia tej odpowiedzi przeszło dwa lata po terminie 14 dni wskazanym w przepisie art. 179 p.p.s.a.