V SA/Wa 2274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Kozik, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę. Decyzją ... lutego 2015 r., nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania A.sp. z o.o. z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z ... listopada 2011 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości ... zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu ... lipca 2010 r. funkcjonariusze celni w ...w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, dalej: "ustawa o SC"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej: "K.k.s."), stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden włączony i gotowy do eksploatacji automat do gier o nazwie ..., należący do Spółki A.SP. z o.o z siedzibą przy ul. ... . Dokonano oględzin urządzenia oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, co opisano w stosownych protokołach z przeprowadzonych czynności tj. kontroli doraźnej i protokole oględzin. W rezultacie eksperymentu ustalono, że na przedmiotowym automacie do gier o niskich wygranych wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł., tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wskazano, że kontrolowany punkt gier funkcjonował legalnie, tj w oparciu o ważne zezwolenie z dnia 14 września 2009r. oraz że automat posiadał ważne świadectwo rejestracji. Wobec powziętych informacji, Naczelnik Urzędu Celnego w . (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) postanowieniem z ... sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z ... listopada 2011r., nr ... wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry na w kwocie ... zł. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podlega karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12 000 zł od każdego automatu. Organ podkreślił, że art. 89 u.g.h. nie został prawomocnie uchylony, nie orzeczono o jego niekonstytucyjności – istnieje zatem domniemanie konstytucyjności ustawy o grach hazardowych. Określenie pojęcia gry na automatach o niskich wygranych zawarte zostało w u.g.h. w art. 2 ust. 2 pkt 2b. Obowiązująca w dniu dokonania kontroli u.g.h. , obowiązująca od 1 stycznia 2010r. określa, że wartością jednorazowej wygranej będzie kwota 60 zł, a wartością maksymalnej stawki kwota nie wyższa niż 0,50 zł. Dyrektor podkreślił, iż spółka nie dołożyła należytej staranności aby przedmiotowy automat do gier w dniu kontroli spełniał warunki sprzed jego rejestracji, tj. by był nadal automatem do gry o niskich wygranych. Wskazał przy tym na wnioski z opinii biegłego sądowego przy .. mgr. Inż. R. R. dot. przedmiotowego automatu do gier. Podniósł także, iż spółka uzyskała uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na tym automacie o niskich wygranych na podstawie zezwolenia Dyrektora IS w Warszawie z dnia 14 września 2009r. oraz stosownego poświadczenia rejestracji. Rozporządzenie MF z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946) w § 3 ust. 1 stanowi, że gry i zakłady wzajemne są urządzane zgodnie z zatwierdzonymi regulaminami gier. Z § 7 rozporządzenia wynika, że warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja takiego automatu przez jednostkę badającą, co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu : 1. Prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.g.h. , polegające na nałożeniu kary pieniężnej z tytułu prowadzenia gier na automacie poza kasynem gry, będące następstwem dokonania wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że przedmiotowy automat nie jest automatem, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. i, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 141 pkt 2 powołanej ustawy; 2. Wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu: a) Przepisu art. 123 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, co było rezultatem dokonania wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i przepisu art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h.; b) Przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przepisu art. 122 O.p. z którego płynie normatywny nakaz dla Organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia i przepisu art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h.; c) Przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie opinii sporządzonych przez Remigiusza Rydza za dowód z opinii biegłego w rozumieniu powołanego przepisu; d) Przepisu art.122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak podjęcia przez Organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka stwierdziła, iż organy nie pozyskały opinii jednostki badającej z której wynikałoby, że kwestionowany automat nie jest automatem do gier o niskie wygrane w odniesieniu do którego ma zastosowanie przepis art. 141 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 23b u.g.h. nie może być substytuowany w drodze opinii pochodzących od podmiotów innych, niż jednostki badające w rozumieniu przepisów u.g.h. Naczelnik, a potem Dyrektor, w sposób nieuprawniony stawiają znak równości między wynikiem badania sprawdzającego, a tezami opinii biegłego. To, zdaniem skarżącej, przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż organ nie może nałożyć kary pieniężnej bez uprzedniego pozyskania opinii jednostki badającej. Co więcej, jak podkreślił skarżący, jednostką uprawnioną do wydania opinii jest wyłącznie podmiot znajdujący się na liście takich jednostek prowadzonej przez Ministra Finansów. Wskazując na powyższe rażące uchybienia, skarżąca wniosła o : 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC 2. zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Powyższa kwestia była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 932/15, I SA/Gd 942-948/15), z 14 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 812/15), 13 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 540-542/15), 25 listopada 2015 r., (sygn. akt. I SA/Gd 910/15), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 grudnia 2015 r. I SA/Bk 560/15 i I SA/Bk 627/15, czy też tutejszego sądu z 8 grudnia 2015 r. V SA/Wa 648/15 i z 17 grudnia 2015 r. V SA/Wa 1652/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wyżej przywołanych orzeczeń. Podstawę prawną działania organów stanowią dyspozycje art. 89 i art. 90 u.g.h. Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Artykuł 90 ust. 1 u.g.h. stanowi z kolei, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przypomnieć należy, że również na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w."), zgodnie z art. 2 ust. 3 Minister Finansów rozstrzygał, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1, 2, 2a, 2b art. 2 u.g.z.w. jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy. Dodatkowo ust. 7 art. 2 u.g.h. (wprowadzonym ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 134, poz. 779) i obowiązującym od dnia 14 lipca 2011r. (zatem norma ta obowiązywała także w trakcie prowadzonego przez organy postępowania w tej sprawie)-stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h. należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W zdaniu drugim art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów wyrażoną w art. 2 ust. 6 u.g.h. zasadą działania na wniosek strony postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zatem literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Z przepisów ustawy o SC wynika, że w zadaniach tej Służby mieści się wykonywanie całościowej kontroli w dziedzinie dotyczącej gier hazardowych, w tym w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Zauważyć także należy, że stosownie do art.181 O.p. dowodami mogą być miedzy innymi także materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W niniejszej sprawie jednym z tak wykorzystanych do ustalenia stanu faktycznego dowodem była opinia sporządzona przez biegłego sądowego R. R. Opinia ta w całości potwierdza wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a więc, że zakwestionowany automaty należące do skarżącej jest automatem do gier hazardowych. Zauważyć należy, że zarówno w oparciu o przeprowadzony eksperyment jak i opinię biegłego organy zakwalifikowały gry do gier z art. 2 ust. 5 u.g.h. Reasumując skoro urządzający gry na automatach nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ustawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy raz jeszcze, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy zasadnie odnotował, że urządzającym gry była skarżąca, która nie wykazała należytej staranności by automat do gier był właściwy. Odwołując się do informacji znanych z zebranego materiału dowodowego wskazano, że przedmiotowy automat do gier w dniu kontroli nie spełniał ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, a tym samym zasadnie zastosowano przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h Niezbicie zostało wykazane, że strona urządzała gry na tym automacie za maksymalne stawki za udział w jednej grze niezgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. . Należy wskazać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś stosownie do ust. 2 pkt 2 tego przepisu wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h. stosuje się odpowiednio, na mocy art. 91 O.p., w związku z czym podmiotowi, wobec którego decyzją ostateczną orzeczono karę, przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 (Lex nr 1138371) z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, iż "każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej. Wynika stąd, że każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry podlegać będzie karze pieniężnej. Natomiast karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Przechodząc do dalszej analizy sporawy to należy wskazać, że sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi. Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny tej partii zarzutów sąd wskazuje, że organy oparły się na dokumentach stanowiących opinię biegłego sądowego R. R.Jest kwestią oczywistą, że organ nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Sąd wyjaśnia, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie zaś spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego (z dnia 14 września 2009r., na okres 6 lat). W dniu kontroli nie miała koncesji na kasyno gry, a przedmiotowy automat nie spełniał warunków z daty jego rejestracji – nie był nadal automatem do gry o niskich wygranych. Dlatego niezasadny jest zarzut skargi, że organ winien zwrócić się do jednostki badającej o stosowną opinię. Taka bowiem interpretacja nie wynika z żadnego przepisu prawa. Mając na uwadze treść skargi wskazać w tym miejscu należy, że nie można odrzucać wiarygodności środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Taki dowód umożliwia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r. poz. 1404). Należy przy tym zauważyć, iż bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości bardziej, niż np. opinia sporządzona tylko na podstawie dokumentacji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 O.p. albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; czy z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie sądu, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny. W swojej decyzji Dyrektor IC opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania strona brała czynny udział. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę została należycie uzasadniona przez organy. Odmowa jest zasadna zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. . Zdaniem Sądu, stan faktyczny i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.