I SA/Gl 1065/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. G.K. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., które uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2010 r. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wnioskiem z dnia 4 lutego 2014 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta "o zmianę decyzji i ponowne ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za: 2010; 2011; 2012; 2013 i 2014 rok" w odniesieniu do gospodarstwa rolnego położonego w C., będącego jego własnością. Podniósł, że decyzje ustalające łączne zobowiązanie pieniężne za w/w lata podatkowe "zostały wydane bez podstawy prawa – nielegalnie w nieistniejących w Rzeczypospolitej Polskiej środkach płatniczych i przez to są niewykonalne". Wskazał, że podatek został ustalony poza granicami górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych. 2.2. Prezydent postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] powołując się na art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 1 i 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zmiany i ponownego ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że brak podstaw do zmiany decyzji wymiarowej i przedstawił merytoryczną argumentację, przemawiającą za prawidłowością ustalonego w tejże decyzji wymiaru podatku. 2.3. Kolegium postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] uchyliło postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że tryb zmiany decyzji ostatecznej został uregulowany w art. 254 o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Kolegium podkreśliło, że właściwym do rozstrzygania w tej materii jest organ który wydał decyzję ostateczną. Następnie organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2010 r. decyzja wymiarowa wydana przez Prezydenta w dniu [...]r. była poddana kontroli Kolegium – które decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zatem to decyzja Kolegium jest w tym zakresie decyzją ostateczną. W związku z tym, Kolegium stwierdziło, że postanowienie Prezydenta z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i należy je wyeliminować z obrotu prawnego. 3.1. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 7, 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 51 ust. 4 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Kolegium i postanowienia Prezydenta o odmowie wszczęcia postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. 5. Uwzględnienie skargi może nastąpić tylko jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Istotne znaczenie ma art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych. Uzupełniająco należy dodać, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. 6. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania (art. 155 § 1 o.p. i 169 § 1 o.p., art. 121 § 2 i art. 122 o.p., a ponadto art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.) w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 7. Kolegium wyraziło pogląd, że wniosek skarżącego z dnia 4 lutego 2014 r. należy zakwalifikować jako inicjatywę uruchomienia postępowania, którego podstawę stanowi art. 254 o.p. Organ pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się na temat rodzaju (kategorii) postępowania, którego odmawia wszczęcia (nie wskazał ani na art. 254 o.p., ani np. na tryb stwierdzenia nieważności decyzji). Sąd stwierdza, że stanowisko Kolegium było przedwczesne, ponieważ analiza pisma skarżącego z dnia 4 lutego 2014 r. nie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że intencją skarżącego było uruchomienie postępowania, o którym mowa w art. 254 o.p. Wręcz przeciwnie, istnieją poważne argumenty, do twierdzenia, że wolą podatnika było zainicjowanie innego rodzaju postępowania, opartego na zupełnie innych przesłankach, tj. postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. 7.1. Stosownie do art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie z tą regulacją zmiana ostatecznej decyzji podatkowej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r. II FSK 381/07, Lex nr 458924). Kwestią kluczową w tym przypadku jest zatem zmiana okoliczności faktycznych. 7.2. Tymczasem podatnik we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (ani w późniejszych pismach) nie powoływał się na zmianę okoliczności faktycznych, która uzasadniałaby zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej. Oczywiście nie wskazywał także jako podstawy prawnej swojego żądania art. 254 o.p. We wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. podatnik eksponował okoliczność, że decyzje wymiarowe zostały wydane bez podstawy prawnej, że są one niewykonalne oraz że podatek został ustalony poza granicami górnych stawek. Tak sformułowane zarzuty jednoznacznie nawiązują do przesłanek nieważności decyzji ostatecznej, określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 6 o.p., a także pkt 3 – jeśli chodzi o zarzut ustalenia wymiaru podatku poza górnymi granicami stawek. 7.3. W związku z tym, zdaniem Sądu, co najmniej przedwczesne było traktowanie tytułu pisma z dnia 4 lutego 2014 r. ("wniosek o zmianę decyzji"), jako powodu zakwalifikowania podania podatnika do kategorii wniosku, o którym mowa w art. 254 § 1 o.p. Analiza całości pisma z dnia 4 lutego 2014 r. nie uprawniała do takiej, autorytatywnej interpretacji woli skarżącego, co do rodzaju postępowania administracyjnego, które chce zainicjować. Wszak sformułowanie "zmiana decyzji" niekoniecznie musi być traktowane przez stronę niemającą wykształcenia prawniczego, jako modyfikacja orzeczenia tylko w sposób, o którym mowa w art. 254 o.p., a nie w sensie potocznym, w którym to pojęcie może być rozumiane znacznie szerzej. Szczególnie jeśli uzasadnienie podania nie nawiązuje do regulacji art. 254 o.p. lecz do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. 7.4. W przypadkach, w których treść żądania może budzić wątpliwości organ administracji publicznej nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania treści żądania, bowiem mogłoby to prowadzić do niedopuszczalnej zmiany jego kwalifikacji prawnej, wbrew intencjom osoby wnoszącej podanie. W razie wątpliwości, organ administracyjny mając na względzie postanowienia art. 121 § 2 i art. 122 o.p. powinien zapytać stronę o wyrażenie i sprecyzowanie swojego stanowiska w sprawie. O tym, jaki charakter ma mieć pismo wniesione przez stronę w postępowaniu administracyjnym decyduje ostatecznie strona, a nie organ administracyjny, do którego strona pismo to skierowała. Zatem w realiach tego przypadku, obowiązkiem organu było dokładne ustalenie treści żądania podatnika w zakresie kwestionowania legalności decyzji wymiarowej, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada należytego i wyczerpującego poinformowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 121 § 2 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Kolegium nie miało podstaw do samodzielnego traktowania żądania skarżącego, jako wniosku opartego o art. 254 § 1 o.p. Kolegium powinno mieć wątpliwości co do zakwalifikowania żądania skarżącego jako wniosku z art. 254 § 1 o.p., a Prezydent powinien zająć stanowisko jakiego rodzaju postępowania odmawia wszczęcia. To na organach prowadzących postępowanie spoczywał obowiązek ich wyjaśnienia, a nie zaś rozpoznanie żądania strony w oderwaniu od jej faktycznych intencji. Wyjaśnianie tych wątpliwości przez organ powinno następować w trybie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 o.p. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 13 października 2015 r., I SA/Gl 444/15; z dnia 30 listopada 2015 r., I SA/Gl 524/15; z dnia 17 lutego 2014 r., I SA/Gl 1265/13 – CBOSA; wyrok WSA w Krakowie z 26 sierpnia 2011 r., I SA/Kr 1556/10, Lex nr 1084738; por. też C. Kulesza w: Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, red. D. R. Kijowski, Lex/el. 2010, pkt 2.8.). 7.5. Podsumowując tę część rozważań: w realiach sprawy niniejszej, skoro skarżący w tytule podania wskazał, że stanowi ono "wniosek o zmianę decyzji", zaś jako argumenty powoływał okoliczności stanowiące przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nieprawidłowe było rozpoznanie przez Prezydenta żądania podatnika bez sprecyzowania rodzaju postępowania, które chciał zainicjować, a w odniesieniu do Kolegium – nieprawidłowe było autorytatywne potraktowanie podania jako wniosku opartego o art. 254 o.p. Przed rozpoznaniem wniosku należało wezwać podatnika, po odpowiednim pouczeniu, do sprecyzowania zgłoszonego żądania. Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania: art. 155 § 1 k.p.a. i 169 § 1 o.p. oraz art. 121 § 2 i art. 122 o.p. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8.1. W związku z tym, że zaskarżone postanowienie Kolegium ma charakter kasatoryjny, należy dodać, że uchylenie przez Sąd tego postanowienia nastąpiło ponadto z powodu wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wpływającego na kierunek dalszego rozpoznania sprawy. W ten sposób Kolegium dopuściło się naruszenia także art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8.2. Decyzja administracyjna, jak i postanowienie administracyjne jako przejaw woli organu administracji stanowi całość, w której poszczególne ich części, a w szczególności podstawa prawna, przesłanki faktyczne, samo rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie. Wszelkie nieprawidłowości w sferze określonego elementu mogą rzutować tylko na ten element - część aktu administracyjnego, ale mogą także oznaczać wadliwość całej decyzji albo postanowienia, w zależności od okoliczności danej sprawy. Dlatego wskazuje się na możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wszystkich elementów decyzji (postanowienia), w tym również uzasadnienia, jako jej integralnej części (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 53; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 24; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2010, s. 24; oraz w orzecznictwie: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1982 r. sygn. akt I SA 47/82; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r. sygn. akt I SA 178/83, Lex nr 9737 - z glosą J. Zimmermanna - NP 1985, nr 5 s. 153; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA 1896/97, Lex nr 44519). Tak więc dopuszczalne jest zaskarżenie do sądu administracyjnego tylko uzasadnienia ostatecznej decyzji albo postanowienia organu administracyjnego. W konsekwencji – co istotne w tej sprawie – jest dopuszczalne uchylenie decyzji albo postanowienia z powodu wady zawartej w ich uzasadnieniu, wówczas gdy przesądza ona o treści przyszłego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 1988 r. sygn. akt IV SA 258/88 – Lex nr 951720 i OSP 1990 nr 9, poz. 322 z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego; z dnia 13 lutego 1984 r. sygn. akt II SA 1790/83; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I OSK 223/10, Lex nr 694348). Z uwagi na fakt, że uzasadnienie jest integralną częścią decyzji albo zaskarżalnego postanowienia (art. 217 § 2 o.p.), to zaskarżenie takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego może skutkować tym, że decyzja albo postanowienie będą musiały być uchylone przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w takim zakresie, w jakim decyzja albo postanowienie w swoim uzasadnieniu jest dotknięte niezgodnością z prawem (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I OSK 223/10, Lex nr 694348; glosa J. Borkowskiego do wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt II SA/Lu 161/04 - OSP 2006, z. 2, poz. 15). 8.3. Na gruncie tej sprawy nietrafne jest kategoryczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wniosek podatnika z dnia 4 lutego 2014 r. należy traktować (bez wzywania strony o dodatkowe wyjaśnienie intencji) jako inicjujący postępowanie, o którym mowa w art. 254 o.p. Takie stanowisko Kolegium przesądza o przyszłym kierunku załatwienia sprawy, który jest przedwczesny, z powodów opisanych wyżej. W tej sytuacji Sąd nie mógł pozostawić w obrocie prawnym rozstrzygnięcia Kolegium, którego sentencja w sposób prawidłowy znosiła postanowienie organu I instancji, lecz zawierała błędne uzasadnienie, mogące w perspektywie prowadzić do błędnych rozstrzygnięć w toku dalszego postępowania. 9. Sąd uchylił postanowienie wydane przez organ I instancji, ponieważ także i ten akt narusza prawo w zakresie, w którym rozstrzygnięto o żądaniu podatnika, bez należytego zidentyfikowania rodzaju sprawy, którą wnioskodawca chciał zainicjować. Zdaniem Sądu znajduje w tej sprawie zastosowanie art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym: sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wyjaśnienie intencji strony wnoszącej podanie należy do organu do którego zostało zaadresowane, w tym przypadku do Prezydenta Miasta C.. 10. W dalszym toku sprawy, dla wyjaśnienia istniejących wątpliwości, organ do którego skierowano wniosek powinien wezwać skarżącego do złożenia wyjaśnień czy jego pismo z dnia 4 lutego 2014 r. stanowi wniosek oparty o art. 254 o.p., czy też wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (art. 247 i nast. o.p.), ewentualnie żądanie innego jeszcze rodzaju. Przy tym wezwanie to powinno być połączone ze stosownym pouczeniem, dotyczącym zakresu i rodzaju zagadnień rozpoznawanych w postępowaniach, o których mowa we wskazanych przepisach. Dopiero po ustaleniu rodzaju sprawy, w której skarżący zamierza zainicjować postępowanie podatkowe, organ do którego skierowano wniosek z dnia 4 lutego 2014 r. – a więc Prezydent Miasta C., podejmie adekwatne czynności, w tym mając na uwadze regulacje Ordynacji podatkowej co do właściwości organu do rozpoznania danego rodzaju sprawy. 11. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.