I FSK 1274/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2159/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z 15 marca 2016 r. w sprawie III SA/Gl 2159/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy Miasto T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podzielił w tym orzeczeniu stanowisko organu podatkowego co do tego, że przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem - w drodze potrącenia wierzytelności - nakładów poniesionych przez dotychczasowego dzierżawcę nieruchomości gruntowej, będącego następnie jej nabywcą, na posadowiony na tej nieruchomości gruntowej lokal gastronomiczny, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W ocenie WSA w Gliwicach nie można bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek ten został zbudowany przez nabywcę z własnych środków (bez udziału właściciela gruntu), a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Sąd I instancji wykluczył również dopuszczalność zastosowania w takim przypadku zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przyjmując, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany, a nie teren niezabudowany inny niż tereny budowlane w rozumieniu ww. przepisów. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, tj. uznanie, że samo naniesienie w postaci pawilonu gastronomicznego istniejącego na działkach [...] i [...], położonych w rejonie ulic [...] i [...], przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia z tego przepisu, gdyż - w ocenie WSA - działki te stanowią teren zabudowany; b) art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło WSA do uznania, że działki oznaczone nr [...] i [...], położone w rejonie ulic [...] i [...], są terenem zabudowanym (ewentualnie - budowlanym), co w efekcie doprowadziło do: - niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., tj. uznania, że sprzedaż ww. działek nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu, - błędnego zastosowania przepisów art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, poprzez uznanie, że sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu stawką 23%. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim Strona w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty, które w ogóle nie korelują z pytaniem, jakie sformułowała we wniosku o interpretację, to jest: Czy Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług korzystając z ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę (a następnie nabywcę) poprzez potrącenie wierzytelności, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.)? W ramach jej stanowiska stwierdziła, że: "Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest prawidłowe, bowiem grunt będący przedmiotem sprzedaży bezsprzecznie zabudowany jest budynkiem trwale związanym z gruntem". Wynika z tego, że Strona na tym etapie postępowania nie miała wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana. 3.2. Na etapie jednak skargi kasacyjnej, wobec zajętego stanowiska przez organ interpretacyjny oraz Sąd I instancji Strona uznała, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do dostawy terenów: - niezabudowanych i jednocześnie - niestanowiących terenów budowlanych w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, według Strony skarżącej w sprawie należało zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., naruszenie wykładni których zarzucono w skardze kasacyjnej. Pogląd ten nie może zostać uznany za trafny. 3.3. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. A contrario, z przepisów tych wynika, że dostawa terenu zabudowanego podlega opodatkowaniu VAT, przy czym uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione. 3.4. Dla rozstrzygnięcia zatem niniejszej skargi kasacyjnej istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy – jak twierdzi składający tę skargę – przedmiotem dostawy mają być grunty niezabudowane. Zdaniem Skarżącej, wprawdzie przedmiotowe działki nr [...] i [...] są zabudowane pawilonem gastronomicznym, lecz skoro z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że dopuszczalnym przeznaczeniem tego terenu w zakresie usług gastronomii jest wyłącznie istniejąca zabudowa, nieruchomość ta nie jest więc terenem budowlanym, gdyż faktycznie nie jest przeznaczona pod żadną dodatkową zabudowę, a więc nie ma przeznaczenia pod jakąkolwiek zabudowę. Powyższe stwierdzenie nie ma jednak żadnego oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który został zakreślony okolicznościami podanymi przez Stronę w jej wniosku o interpretację. Stwierdzono w nim m.in., że "na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ogłoszony został przetarg z ceną wywoławczą 402.000 zł.". Wskazano także, że "W operacie szacunkowym z dnia 01.12.2011 r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości na kwotę 402.000,00 zł., z czego wartość gruntu została określona na kwotę 140.700,00 zł, natomiast wartość składnika budowlanego na kwotę 261.300,00 zł.". Ustalono również w porozumieniu z dzierżawcą, że w przypadku nabycia nieruchomości przez niego, "Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądać zapłaty kwoty 261.300,00 zł, stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez Dzierżawcę i stanowiących jego własność". Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, skoro zgodnie z Uchwałą Rady Miasta T. z 1 września 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego obszaru określono przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona i przeznaczenie dopuszczalne w zakresie usług gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz czasowych miejsc postojowych, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu wynika, że jest to teren zabudowany. Skoro zatem zarówno z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego jak i z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr [...] i [...] są zabudowane pawilonem gastronomicznym, brak podstaw do uwzględnienia stanowiska zawartego przez Stronę w jej skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przedmiotowe działki mają charakter terenów niezabudowanych, niestanowiących terenów budowlanych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Całkiem bowiem bezpodstawne jest twierdzenie, że grunt faktycznie zabudowany - co znajduje także potwierdzenie w planie zagospodarowania przestrzennego terenu - jest gruntem niezabudowanym w rozumieniu ww. przepisów. Tym samym zarzuty kasacyjne naruszenia wykładni tych przepisów w niniejszej sprawie uznać należy za chybione. 3.5. W spornym przypadku trafne jest zatem zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które - z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego - mają charakter terenów budowlanych. W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel. 3.6. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i - w oparciu o art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.