II FSK 2184/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1924/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1924/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Burmistrz Miasta D. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 6.800 zł, wskazując, że spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości, ani też nie dokonała zapłaty podatku z tytułu posiadania, oddanych w leasing, dwóch wyciągów narciarskich. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku, była właścicielem dwóch wyciągów narciarskich, które oddała w leasing spółce cywilnej "N." G. H., R. H. w Z. na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 30 lipca 2010 r. Z umowy tej wynikało, że wymienione wyciągi narciarskie skarżąca nabyła w dniu 6 sierpnia 2010 r. za kwotę netto 340.000 zł. Według organu pierwszej instancji, będące w posiadaniu podatnika wyciągi narciarskie stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej – "u.p.b."), do której bezpośrednio odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej – "u.p.o.l") formułując definicję pojęcia "budowla". W szczególności, wyciągi narciarskie należy uznać za budowle sportowe bezpośrednio na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto, z uwagi na treść załącznika do tej ustawy, w którym ustawodawca wyciągi narciarskie zaliczył do kategorii V. obiektów budowlanych (tj. obiektów sportu i rekreacji). Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyciąg narciarski należy na potrzeby podatku od nieruchomości traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO nie podzieliło argumentacji spółki, że wyciąg narciarski jest urządzeniem technicznym. Uznało to stanowisko za nieuzasadnione w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. o sygn. akt P 33/09. Zdaniem organu za budowlę należy uważać cały wyciąg narciarski, tj. bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. W kontekście tym podniósł, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie dają podstaw do wprowadzenia takiego kryterium, stąd za budowlę należy uznawać wyciąg narciarski jako całość, a nie jedynie jego części budowlane. Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro wyciąg narciarski jest budowlą (a zatem jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości), zaś skarżąca jest właścicielem części technicznych dwóch wyciągów narciarskich, to zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przypisał skarżącej spółce obowiązek złożenia deklaracji na ten podatek oraz obowiązek uiszczenia należnego podatku. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i pkt 9 u.p.b. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę w pierwszej kolejność uznał za bezzasadny zarzut naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd podzielił wyrażone w sprawie stanowisko organów podatkowych co do tego, że cały wyciąg narciarski, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem, bez konieczności rozróżnienia dla potrzeb tej kwalifikacji części budowlanych i niebudowlanych (naziemnych) wyciągu narciarskiego. Sąd stwierdził, że za zasadnością stanowiska skarżącej nie może przemawiać fakt, że elementy składowe składające się na konstrukcję wyciągu narciarskiego jako całości należą do dwóch różnych podmiotów (skarżącej spółki oraz spółki cywilnej "N." G. H., R. H.). W przepisach u.p.o.l. brak jest zastrzeżenia co do tego, że za budowlę może być uznany jedynie obiekt stanowiący własność jednego podmiotu. Jako pozbawione uzasadnienia prawnego Sąd uznał również kwestionowanie przez skarżącą przesłanek do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu prawa własności - stanowiących przedmiot leasingu - wyciągów narciarskich. WSA wskazał, że skoro budowlę w postaci wyciągu narciarskiego tworzą zarówno części budowlane jak i niebudowlane, to bez wątpienia, w przypadku złożonej struktury własnościowej budowli, własność tych ostatnich należy rozumieć nie inaczej niż jako własność części budowli. Z punktu widzenia opodatkowania budowli nie powinno mieć znaczenia, czy określona budowla stanowi przedmiot posiadania jednego podmiotu, czy też kilku podmiotów i to także w sytuacji posiadana (własności) części budowli, a więc obiektu stanowiącego całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, ze orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu praw do części budowli jaką jest wyciąg narciarski. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., poprzez błędne uznanie, że użyte w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "części budowli" odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, w związku z czym skarżący, będący właścicielem urządzenia technicznego, stanowiącego wyodrębnioną część wyciągu narciarskiego został uznany za podatnika podatku od nieruchomości od części budowli. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania skarżąca podnosi, że wyciągi narciarskie (jako urządzenia techniczne), których jest właścicielem, nie podlegają podatkowi od nieruchomości, a spółka nie może zostać uznana za podatnika tego podatku. Zarzutów tych nie można podzielić. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął za zasadne stanowisko organów podatkowych, które cały wyciąg narciarski (wraz z urządzeniami technicznymi należącymi do skarżącej) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznały za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przemawia za tym kryterium całości techniczno-użytkowej budowli, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., do którego to przepisu odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z racji na to, że przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy, posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu" a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie - w niniejszej sprawie wyciągu narciarskiego. Słusznie WSA powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1589/10 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b u.p.b. należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Podobny pogląd przyjęto również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1353/15. Nie jest zasadne zapatrywanie spółki, że jako właściciel urządzeń technicznych, a więc części budowli, nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 296/15, argumentuje, że użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "części" budowli nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, a chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wyrok WSA, na który powołuję się spółka, został uchylony wyrokiem NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2782/15. Sąd w uzasadnieniu uznał, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczno- użytkowa całość utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Zgodzić należy się z twierdzeniem, że w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Sąd w niniejszym składzie argumentację tę podziela, zwłaszcza że jest ona prezentowana także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 150/16). Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, że nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, ponieważ nie jest zarówno posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym części budowli - obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które to posiadanie zależne miałoby ponadto wynikać z zawartej umowy ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego lub jest bez tytułu prawnego. Skarżąca spółka jest właścicielem części budowli - wyciągu narciarskiego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele obiektów budowlanych, obiektem budowlanym według art. 3 pkt 1 lit. b jest budowla. Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, pod pojęciem właściciela budowli, rozumie się również właściciela części budowli. Zatem spółka jako właściciel części budowli, jaką jest wyciąg narciarski, jest podatnikiem od nieruchomości z tego względu, że przedmiot jej własności wchodzi w skład budowli, a jej obowiązek podatkowy wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie jest przy tym istotne kto jest podatnikiem pozostałych części budowli oraz jego związanie z właścicielem gruntu. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt, iż poszczególne części budowli, jaką jest wyciąg narciarski należą do różnych podmiotów, nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z wyciągiem tworzącym całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Należy podkreślić, że nie jest wyłączona z opodatkowania część budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki, co czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości w tej właśnie części. Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 li. b i pkt 3 u.p.b. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.