I SA/Wr 1924/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości. Decyzją nr [...] z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) Burmistrz Miasta D. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. (dalej - A) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 6.800 zł, wskazując, że ww. spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości, ani też nie dokonała zapłaty podatku z tytułu posiadania, oddanych w leasing, dwóch wyciągów narciarskich. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że A, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku, była właścicielem dwóch wyciągów narciarskich typu [...], które oddała w leasing spółce cywilnej B G.H., R.H. w Z. na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 30.07.2010 r. Z umowy tej wynikało, że wymienione wyciągi narciarskie spółka A nabyła w dniu 06.08.2010 r. zgodnie ze wskazaniem korzystającego (strony umowy leasingu) - od firmy: C M.D. za kwotę netto 340.000 zł. Według Burmistrza Miasta D., będące w posiadaniu podatnika wyciągi narciarskie stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej – "u.p.b."), do którego bezpośrednio odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej – "u.p.o.l") formułując definicję pojęcia "budowla". W szczególności, wyciągi narciarskie należy uznać za budowle sportowe bezpośrednio na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto, z uwagi na treść załącznika do tej ustawy, w którym ustawodawca wyciągi narciarskie zaliczył do kategorii V. obiektów budowlanych (tj. obiektów sportu i rekreacji). Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość netto nabytych przez A wyciągów narciarskich, wynikającą z faktury nr [...] z dnia 6.08.2010 r., równocześnie wskazaną w powołanej wyżej umowie leasingu, tj. kwotę 340.000 zł. Do wymienionej podstawy organ zastosował stawkę podatku 2%, stosownie do § 1 ust. 3 lit. b) uchwały Rady Miejskiej D. Nr XXIX/134/12 z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2013 rok (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2012 r., poz. 4864). W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie, że według Prawa budowlanego wyciąg narciarski jest budowlą (sportową), stanowiącą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyciąg narciarski w rozumieniu u.p.b. jest innym urządzeniem technicznym, które ma tylko pewne części budowlane. Zdaniem strony, jedynie części budowlane wyciągu narciarskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, to jest odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na cześć użytkową. W kontekście tym odwołująca się spółka zarzuciła, że oddane przez nią w leasing, niebudowlane części techniczne wyciągów narciarskich nie odpowiadają pojęciu budowli, ani też, nie pozostają w związku technicznym z budowlanymi częściami wyciągu narciarskiego. Zdaniem strony, można w tym przypadku mówić co najwyżej o związku użytkowym części budowlanych i niebudowlanych wyciągów narciarskich, a zatem, nie o związku techniczno-użytkowym jaki charakteryzuje budowle. Rekapitulując spółka stwierdziła, że wyciąg narciarski jest innym urządzeniem technicznym, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., niebędącym urządzeniem budowlanym (art. 3 pkt 9 tej ustawy) ani samodzielną budowlą (art. 3 pkt 3). Za istotną wskazówkę interpretacyjną przedstawionej wykładni strona uznała to, że ustawodawca nie wyłączył wyciągu narciarskiego (kolei linowej) z katalogu "innych urządzeń technicznych" o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dodała również strona, że za urządzenie techniczne wyciąg narciarski uznawany jest przez przepisy wykonawcze oraz ustawę z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), a nadto, ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), którą implementowano do krajowego porządku prawnego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącą się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.Urz. UE L 106/21 z dnia 3 maja 2000 r.). Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") strona podkreśliła, że - A jest właścicielem przedmiotu leasingu, tj. dwóch wyciągów narciarskich typu [...] (urządzeń technicznych), natomiast nie jest właścicielem części budowlanej, na której są zamontowane ww. wyciągi, a której właścicielem zależnym jest spółka D w D. Stronę nie łączy żaden stosunek prawny z właścicielem gruntu (tj. Skarbem Państwa), ani też strona nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego. Zdaniem odwołującego się nie można uznać, że A jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli w zakresie jedynie części technicznych, podczas gdy inny podmiot jest podatnikiem tego podatku od części budowlanych i fundamentów wyciągów narciarskich. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyciąg narciarski należy na potrzeby podatku od nieruchomości traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zawartą w odwołaniu argumentację spółki, zmierzającą do wykazania, że wyciąg narciarski jest urządzeniem technicznym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnioną, w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. o sygn. akt P 33/09. Odwołując się do tego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że ustawa podatkowa w zakresie określenia "budowli" odwołuje się jedynie do ustawy Prawo budowlane, a zatem wskazane w odwołaniu przepisy o dozorze technicznym dla kwestii opodatkowania nie miały znaczenia. W dalszej kolejności, odwołując się do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz załącznika do ww. ustawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustawy Prawo budowlane wprost wynika, że wyciągi narciarskie (podobnie jak kolejki linowe) stanowią budowle (sportowe). Przy czym, za budowlę należy, zdaniem organu, traktować cały wyciąg narciarski, tj. bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. W kontekście tym podniósł, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie dają podstaw do wprowadzenia takiego kryterium, stąd, za budowlę należy uznawać wyciąg narciarski jako całość, a nie jedynie jego części budowlane. Wyjaśnił, że pomimo iż niektóre elementy budowlane wyciągu narciarskiego (jak: stopy fundamentowe, słupy, podpory itp.) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu (silnikami, linami, orczykami, kołami napędowymi) to jednak dopiero te wszystkie elementy rozważane łącznie tworzą całość techniczno-użytkową, umożliwiającą korzystanie z wyciągu narciarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślił, że dopiero ta "całość" rozumiana jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu urządzeń wyciągowych składa się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Rozwijając tę argumentację organ odwoławczy podkreślił, że przedstawioną kwalifikację wyciągu narciarskiego jako budowli akceptuje orzecznictwo sądowe, w którym zwraca się uwagę na to, że wszystkie elementy wyciągu narciarskiego stanowią całość techniczno-użytkową albowiem wszystkie służą zasadniczemu celowi tego wyciągu jakim jest przewóz osób przy użyciu urządzeń wyciągowych (za pomocą: lin, orczyków, tzw. talerzyków). Jako pozbawioną istotnego znaczenia w sprawie uznał organ podatkowy drugiej instancji akcentowaną przez podatnika możliwość demontażu poszczególnych elementów wyciągu. Zwrócił uwagę, że z treści pisma z dnia 12.02.2015 r. jednostki sprawującej nadzór techniczny nad oddanymi w leasing wyciągami narciarskimi wynika, że zwyczajowo nie dokonuje się demontażu naziemnych części konstrukcji, albowiem oprócz wysokich kosztów montażu i demontażu powodowałoby to uszkodzenia, których nie sposób byłoby uniknąć. W nawiązaniu do argumentacji odwołania organ odwoławczy podkreślił, że wyciągi narciarskie nie mogą być, na zasadzie analogii do elektrowni wiatrowych, uznawane za urządzenia techniczne z tego powodu, że w przypadku elektrowni wiatrowych ustawodawca wprost przesądził o takiej ich kwalifikacji. Wyciągi narciarskie z kolei, zaliczył do budowli sportowych (art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz poz. 5 załącznika do tej ustawy). Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro wyciąg narciarski jest budowlą (a zatem jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości), zaś spółka A jest właścicielem części technicznych dwóch wyciągów narciarskich, to zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przypisał skarżącej spółce obowiązek złożenia deklaracji na ten podatek oraz obowiązek uiszczenia należnego podatku. Jako prawidłową ocenił również organ odwoławczy podstawę opodatkowania należących do ww. spółki dwóch wyciągów narciarskich, która odpowiadała wartości netto z faktury ich zakupu przez podatnika. Podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p. uznał organ odwoławczy za nieuzasadnione. Z tych wszystkich powodów, organ ten orzekł o utrzymaniu w mocy zakwestionowanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy udziale osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i pkt 9 u.p.b. poprzez błędne uznanie, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane) urządzenie techniczne – wyciąg narciarski, stanowiące odrębny przedmiot własności, jest samodzielną budowlą, podlegającą podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. skarżąca spółka podniosła, że podpisana pod zaskarżoną decyzją A. K. (członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.) podlegała wyłączeniu z mocy prawa od udziału w sprawie z uwagi na swój udział w wydaniu wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...].04.2014 r. (nr [...]), uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/14. W uzupełnieniu tego zarzutu skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.03.2005 r. (sygn. P 8/03) a także na cel wprowadzenia przepisów o wyłączeniu pracownika, organu oraz członka organu kolegialnego (Samorządowego Kolegium Odwoławczego). Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła, że nie spełnia zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych przesłanek do przypisania jej obowiązku podatkowego w sprawie. Koncentrując się zwłaszcza na tej drugiej przesłance skarżąca zwróciła uwagę, że pod pojęciem "wyciągu narciarskiego" rozumie się zespół urządzeń technicznych stosowanych w wyciągach orczykowych, zainstalowanych na konstrukcjach nośnych (fundamentach, podporach). Zdaniem skarżącej, zatem jako urządzenie techniczne, a nie budowlę (lub jej część) należy kwalifikować oddaną przez nią w leasing część techniczną (naziemną) wyciągu narciarskiego (dwóch wyciągów). Wyrażone stanowisko, potwierdzają zdaniem skarżącej, także wyroki sądów administracyjnych, które strona powołała w skardze. Oddane w leasing części naziemne dwóch wyciągów nie spełniają natomiast, zdaniem strony, definicji budowli, ani jej części, a zatem, w sprawie brak było podstaw prawnych do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W rozwinięciu tej argumentacji strona zaakcentowała, że przedmiot leasingu stanowi odrębną część techniczną, nie stanowi części składowej wyciągu narciarskiego jako całości, nie służy części głównej wyciągu (jaką są części budowlane nierozerwalnie związane z gruntem), a nadto, inny jest właściciel części budowlanych i niebudowlanych (naziemnych) wyciągu narciarskiego. Dodała nadto strona, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11.06.2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 296/15), że użyte w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "części budowli" nie należy odnosić do poszczególnych elementów budowli, lecz do wydzielonej części, która ma pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego celu. Reasumując strona stwierdziła, że za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogą być uznane w sprawie jedynie części budowlane i fundamenty wyciągu narciarskiego (dwóch wyciągów). Skoro zaś, nakładów tych dokonał leasingobiorca skarżącej, tj. B s.c. G.H., R.H. to ww. spółka powinna być w sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza objętych zarzutami skargi przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Kontrolowana decyzja nie nosi również cech naruszenia prawa, które sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu procesowego dotyczącego nieprawidłowości przy wydaniu zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, co trafnie wyeksponowano w odpowiedzi na skargę, że uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18.08.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1617/14) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., przy wydaniu której brała udział A. K. dotyczyła sprawy innego podatnika (D sp. z o.o. z/s w D.), a zatem, nie została wydana w tej samej sprawie. Po drugie, należy wyjaśnić, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. generalnie nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzji) przez sąd administracyjny i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu uczestniczy pracownik, który brał udział w wydaniu uchylonego rozstrzygnięcia. Przez uchylenie decyzji dochodzi bowiem do jej usunięcia z obrotu prawnego, w konsekwencji, określony pracownik traci przymiot "biorącego udział w jej wydaniu" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12.11.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 547/15; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"). Powyższe przesądza o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na sformułowany w skardze zarzut procesowy. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. W zakresie odnoszącym się do zarzucanego naruszenia prawa materialnego za sporne uznać należało dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła prawidłowości zakwalifikowania na potrzeby podatku od nieruchomości wyciągu narciarskiego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Druga, podstaw prawnych do przypisania stronie skarżącej statusu podatnika i obciążenia jej obowiązkiem podatkowym z tytułu posiadania dwóch wyciągów narciarskich (części technicznych tych wyciągów), oddanych w leasing. Zdaniem strony, obowiązek taki należało przypisać leasingobiorcy, w stosunku do poniesionych przez ten podmiot nakładów na części budowlane wyciągu narciarskiego. Odnosząc się kolejno do zasygnalizowanych zagadnień zwrócić należy uwagę (co podnosiło także Kolegium w zaskarżonej decyzji), że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wyciągu narciarskiego na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości było już przedmiotem analizy prawnej w wielu orzeczeniach sądowych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1589/10 oraz z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1353/15 (dostępne w CBOSA). W powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że wyciąg narciarski (kolejka linowa) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy bowiem jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych Aprobując pogląd prawny zawarty w ww. wyrokach Sąd podziela wyrażone w sprawie stanowisko organów podatkowych co do tego, że cały wyciąg narciarski, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy traktować właśnie jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem, bez konieczności rozróżnienia dla potrzeb tej kwalifikacji części budowlanych i niebudowlanych (naziemnych) wyciągu narciarskiego. Akcentując aspekt funkcjonalny budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za pozbawione istotności w sprawie uznał Sąd argumenty skarżącej spółki, która kwestionując taką właśnie kwalifikację budowli wyciągu narciarskiego jako całości (a zatem zarówno części budowlanych, jak i niebudowlanych) zwracała uwagę na możliwość demontażu stanowiących jej własność części naziemnych wyciągu narciarskiego. W ocenie Sądu, podkreślane przez skarżącą okoliczności nie mogą rzutować na postrzeganie wyciągu narciarskiego jako budowli przede wszystkim z tego powodu, że jak wynika z wymienionych wyroków, przez budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uważać pewną całość techniczno-użytkową. Odpowiadanie kryterium całości techniczno-użytkowej budowli należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13, opubl. CBOSA) Z uwagi na powyższe, pierwszorzędnego znaczenia na tle okoliczności spornych w sprawie nabiera tu nie fakt związania danego elementu z gruntem, lecz wzajemne powiązania funkcjonalne poszczególnych elementów wyciągu. W tym znaczeniu, każdy niezbędny element wyciągu narciarskiego należy postrzegać jako część tej budowli. Zasadniczym punktem odniesienia staje się tu zatem nie kwestia tego, czy dany element można swobodnie odłączyć od całości, lecz to, czy jest on niezbędny do zapewnienia budowli funkcjonalności użytkowej. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, nie może budzić wątpliwości, że takie elementy wyciągu jak: lina holująca, konstrukcje nośne stacji napędowej, przewojowej, podpór pośrednich (oraz ich uzbrojenie) uznać należy za niezbędne do tego, by wyciąg narciarski mógł spełnić przypisywane mu cele użytkowe, tj. służyć przewozowi osób przy użyciu urządzeń wyciągowych. Powyższe, czyni nietrafnym kierunek argumentacji skarżącej, która utrzymywała, że tego rodzaju elementy wyciągu, z uwagi na możliwość ich odłączenia od całości, uznać należy za urządzenia techniczne. Wskazywana przez stronę analogia do elektrowni wiatrowych jest zdaniem Sądu chybiona przede wszystkim z tego powodu, że ustawa Prawo budowlane elektrownie wiatrowe wprost zalicza do urządzeń technicznych (w treści art. 3 pkt 3 u.p.b.), zaś wyciągi narciarskie wprost przyporządkowuje do budowli sportowych (art. 3 pkt 3 oraz załącznik do tej ustawy). Trafności argumentacji skarżącej nie potwierdza także okoliczność, że w powoływanych przez nią w odwołaniu aktach prawnych (regulujących głównie kwestie dozoru technicznego) wyciąg narciarski określany jest jako urządzenie techniczne. Użytego w wymienionych w odwołaniu aktach prawnych sposobu nazewnictwa wyciągu narciarskiego nie należy przenosić na grunt przepisów prawa podatkowego, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 13.09.2011 (sygn. akt P 33/09). W świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma już wątpliwości, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. str. 13 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Za zasadnością stanowiska skarżącej nie może również przemawiać fakt, że elementy składowe składające się na konstrukcję wyciągu narciarskiego jako całości należą do dwóch różnych podmiotów (skarżącej spółki oraz spółki cywilnej B G.H., R.H.). W przepisach u.p.o.l. brak jest zastrzeżenia co do tego, że za budowlę może być uznany jedynie obiekt stanowiący własność jednego podmiotu. Powyższe uzasadnia założenie, że ustawodawca podatkowy definicję budowli oderwał od stosunków własnościowych. Jako pozbawione uzasadnienia prawnego należało również uznać kwestionowanie przez skarżącą przesłanek do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu prawa własności - stanowiących przedmiot leasingu - wyciągów narciarskich. Przedstawiona na tle tego zarzutu zasadnicza argumentacja skarżącej, sprowadzająca się w konkluzji do formułowania poglądu o braku podstaw do przypisania skarżącej obowiązku podatkowego skoro oddane w leasing części wyciągu narciarskiego nie były budowlanymi (nie były trwale związane z gruntem) nie jest trafna, albowiem, jak wywiedziono wyżej, w przypadku wyciągu narciarskiego przymiot budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy odnosić zarówno do części budowlanych, jak i niebudowlanych (do całości). Akcentowanie własności (jedynie) części niebudowlanych nie było zatem istotne z punktu widzenia podstaw do objęcia skarżącej podatkowoprawnym stanem faktycznym. Skoro budowlę w postaci wyciągu narciarskiego tworzą zarówno części budowlane jak i niebudowlane, to bez wątpienia, w przypadku złożonej struktury własnościowej budowli, własność tych ostatnich należy rozumieć nie inaczej niż jako własność części budowli. W ocenie Sądu, okoliczność, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. status podatnika odnosi do właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego (co według sugestii skargi winno powodować uznanie podmiotowości podatkowej jedynie w stosunku do właściciela bądź posiadacza całości budowli) nie wyklucza jednocześnie przyjęcia, że podatnikiem może być także podmiot któremu przysługuje jedynie prawo własności do części obiektu budowlanego (budowli). Jak to bowiem wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiot opodatkowania stanowić może jedynie część budowli. Z przepisem tym, koresponduje z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który podstawę opodatkowania odnosi zarówno do budowli, jak i ich części. Poczynione uwagi prowadzą do wniosku, że ani treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ani postrzeganie budowli jako funkcjonalnej całości nie przekreśla opodatkowania jedynie jej części, skoro możliwość takiego (częściowego) opodatkowania budowli wynika wprost z powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. Przypadkiem, w którym dochodzi do opodatkowania części budowli może być, jak w sprawie, sytuacja złożonej własności urządzeń (części). Z punktu widzenia opodatkowania budowli nie powinno mieć znaczenia, czy określona budowla stanowi przedmiot posiadania jednego podmiotu, czy też kilku podmiotów i to także w sytuacji posiadana (własności) części budowli, a więc obiektu stanowiącego całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe uwagi przesądzają o tym, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu praw do części budowli jaką jest wyciąg narciarski. Wobec spełnienia w sprawie dalszych przesłanek do opodatkowania, w tym, wymogu związku budowli z działalnością gospodarczą o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (należało przyjąć, że skarżąca spółka, podobnie jak użytkownik – spółka B są przedsiębiorcami) prawidłowo również rozpoznano powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w rozważanym podatku. Należy odnotować, że na przypadek poosiadania części budowli przez przedsiębiorcę, jako okoliczność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt II FSKI 2420/13 (pkt 4.6 uzasadnienia wyroku – dostępnego w CBOSA). Sąd nie podziela stanowiska skargi odnośnie tego, że częścią budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być jedynie "wydzielona zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu". Przede wszystkim ustawa podatkowa nie definiuje "części budowli" co nie pozwala na konstruowanie warunków pod jakimi elementy budowli mogłyby stanowić przedmiot opodatkowania. Nie wiadomo więc jakie ma być źródło pochodzenia owej definicji (przytoczonej za skargą), ani jakie określone funkcje, albo jaka określona użyteczność ma być osiągnięta, jak na przykład, czy w ramach budowli czy też poza nią. W znaczeniu słownikowym "część" to jeden z elementów na które dzieli się jakaś całość. Niewątpliwie aby doszło do opodatkowania części budowli, musi istnieć budowla w znaczeniu nadanym przez u.p.o.l. i wraz ze związaniem z działalnością gospodarczą stanowią jedyne warunki wyrażone w ustawie do uznania za przedmiot opodatkowania także części budowli. Powyższe prowadzi do wniosku, że częścią budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest każdy element jej konstrukcji, niezależnie od tego, czy samodzielnie nadaje się do określonego użytku czy też nie. W ocenie Sądu, w sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia tego, czy podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny podatku z tytułu posiadania budowli lub jej części (A) wykorzystuje tę budowlę bezpośrednio w celach gospodarczych związanych z funkcjonowaniem tej budowli. Wypada dodać, że przesłanka "związania budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" o jakiej stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Zapadłe na gruncie tego przepisu orzecznictwo, uwzględniające treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nakazuje przyjąć, że budowla jest związana z działalnością gospodarczą jeżeli już tylko znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2015 r., sygn. akt. II FSK 1398/13). Nie wymaga się zatem, by cel funkcjonalny budowli wpisywał się (pozostawał w bezpośrednim związku) z gospodarczym profilem działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Reasumując, skoro w sprawie bezsporną była okoliczność, że skarżąca w 2013 r. pozostawała właścicielem oddanych w leasing części wyciągów, zaś, jak zasygnalizowano, przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopuszcza szeroki związek budowli (lub ich części) z działalnością gospodarczą podatnika (o wystąpieniu tego związku przesądza już sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę), to w sumie prawidłowe było stanowisko organów, które obciążyły skarżącą spółkę obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości od leasingowanych części wyciągu narciarskiego. Prawidłowo również wyliczyły organy podatkowe podstawę opodatkowania, odnosząc ją do wartości opodatkowanej części wyciągów narciarskich jaka wynikała z faktury potwierdzającej ich zakup przez podatnika. Za podstawę opodatkowania przyjęto zatem nie wartość całość budowli (wyciągu narciarskiego), lecz, prawidłowo, jedynie jej część, która to możliwość wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę w całości oddalił.