II FSK 1096/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o. o. Oddział [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/12 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o. o. Oddział [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz D. [...] sp. z o. o. Oddział [...] z siedzibą w W. kwotę 1658 (słownie: tysiąc sześćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. Oddział Gazowniczy w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że ww. decyzją utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. nr [...] określającą D. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział Zakład Gazowniczy W. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 118.703,00 zł. W wyniku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. ostatecznie zmniejszających wartość budowli będących w posiadaniu spółki, strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 23.853 zł, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadziła audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, w wyniku którego okazało się, że spółka niesłusznie opodatkowuje w kategorii podatkowej budowle - urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to "Urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych". Strona posiada urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu). Urządzenia te zlokalizowane są w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem spółki, zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu jak i urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) niezależnie od ich lokalizacji (tj. w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach) nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, i mogą być w każdej chwili zdemontowane. W związku z tym, w opinii strony, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno – pomiarowych gazu oraz stacjach transformatorowych nie powinna być uwzględniona dla potrzeb podatku od nieruchomości, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, jeżeli takie posiadają. Wartość urządzeń określono zaś na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Organ I instancji stwierdził, że elementy składowe znajdujące się wewnątrz stacji służą realizacji działalności gospodarczej, tj. dystrybucji paliwa gazowego, zaś obudowa nie spełnia samodzielnej funkcji dystrybucji paliwa gazowego, lecz ma charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi. Skoro sieci gazowe stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 95 Poz. 613) - zwanej dalej: "U.p.o.l.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675 – dalej powoływana jako ustawa zmieniająca) w przepisie art. 3 u.p.o.l. dodano termin "obiekty liniowe" i dodano w tym przepisie pkt 3a , wedle którego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (..) gazociąg. Zwrócił uwagę organ na pojęcie urządzenia technicznego (art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego), na przepisy § 2 pkt 24, pkt 25, pkt 26, § 2 pkt 1, § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, w którym zdefiniowane zostało pojęcie stacji gazowej, stacji redukcyjnej i stacji pomiarowej, a dopiero ze zmianą przepisów Prawa budowlanego z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami. Skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno–użytkową. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynku) bądź na fundamentach posiadające obudowę kontenerową. Zwracając uwagę na przepis § 26 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki wskazał organ odwoławczy, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Uzasadniał także organ, że z dostarczonej dokumentacji wynika, iż skoro obudowa stacji w postaci budynku, kontenerów czy też szafek zlokalizowanych na ścianach budynków stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego wynika, że wskazane urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła, że gazociąg nie jest tożsamy z siecią gazową szczególnie pod kątem opodatkowania, gdzie obowiązuje zasada dostatecznej określoności norm prawnopodatkowych i zakaz wykładni rozszerzającej. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu znajdujące się w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu nie stanowią części składowej gazociągu, wykazują jedynie funkcjonalne, ale nie techniczne, powiązania z siecią gazową. Strona wskazała na Rozporządzenie Ministra Gospodarski, które odróżnia pojęcie sieci gazowej (§ 2 pkt 1) od gazociągu (§ 2 pkt 3). Stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne nie stanowią części gazociągu, jedynie część sieci gazowej rozpatrywaną wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, bowiem powstają w innym procesie produkcyjnym i w oparciu o inną wiedzę techniczną, a po ich zdemontowaniu oraz zmianie miejsca mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Niesłuszne jest więc utożsamianie gazociągu z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią z gazociągiem całość techniczno-użytkową, bowiem do przyjęcia takiego wniosku nie wystarczy samo powiązanie funkcjonalne między nimi a gazociągiem, na co wskazuje przepis art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, który, definiując pojęcie obiektu budowlanego, wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym. Tymczasem w sprawie organ ignoruje niewystąpienie związku o charakterze technicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli. Przesądza o tym fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje, co podkreślił także organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącej demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243 Poz. 1623) - zwanej dalej "Prawo budowlane", zawiera definicję sieci gazowej. Wskazuje na to, że sieć gazową jest gazociągiem wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1) tego rozporządzenia). Pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Cytując wyroki NSA, Sąd zauważył, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Świadczy o tym także zgromadzona dokumentacja techniczna obejmująca część decyzji budowlanych, na które powołują się organy podatkowe, odnoszących się do budowy sieci gazowych czy gazociągu. Budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Sąd nie zaaprobował również zarzutów naruszenia przepisów postępowania oceniając jako prawidłowe postępowanie organów. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1. Art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi. 2. Art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi. 3. Art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne, a trwałe związanie urządzeń technicznych z gruntem nie ma znaczenia dla opodatkowania. 4. Art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne, mimo że nie służą one zwiększeniu funkcjonalności obiektu budowlanego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a."., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazane powyżej przepisy prawe materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadną jednak nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione. W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Wszystkie postawione zarzuty sprowadzają się do polemiki z uznaniem za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, służących do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzeń służących do rozdzielenia energii elektrycznej, które zlokalizowane są w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach redukcyjno-pomiarowych. Z uwagi na taki charakter, zarzuty te należy rozpoznać łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w zaskarżonym wyroku wywody dotyczące ww. zagadnienia. Przede wszystkim zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 27 października 2014 r. sygn. akt II FSK 484/10, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci gazowej. Definicja taka znalazła się w już cytowanym Rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12). Niezależnie jednak od prawidłowości poglądów Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zauważyć należy, że skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, argumentacja zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to WSA we Wrocławiu, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. Z uwagi na powyższe na, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.