II FSK 553/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Jan Rudowski, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 929/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ITPB3/423-164/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zakładu [...] A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., I SA/Gd 929/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Zakładu [...] A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 3 czerwca 2011 r., nr ITPB3/423-164/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że nie może być ona wykonana. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanych środków finansowych w związku z realizacją projektu rozwojowego. We wniosku wskazano, że w dniu 22 maja 2009 r. Akademia Marynarki Wojennej (AMW) i Spółka zawarły umowę konsorcjum naukowo - przemysłowego (Konsorcjum) celem złożenia do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) wspólnego wniosku o przyznanie dofinansowania na realizację projektu badawczo - rozwojowego w ramach konkursu ogłoszonego przez MNiSW z tzw. obszaru obronność i bezpieczeństwo państwa, a po uzyskaniu dofinansowania - realizację tego projektu. Liderem konsorcjum została AMW, Spółka jest partnerem Konsorcjum. W dniu 5 listopada 2009 r. MNiSW wydał decyzję o przyznaniu Konsorcjum środków finansowych powołując się na art. 3 ust. 3 oraz art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), § 10, § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia MNiSW z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 38, poz. 216) dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W dniu 21 grudnia 2009 r. zawarto umowę pomiędzy MNiSW i Konsorcjum. Przedmiotem umowy jest wykonanie projektu rozwojowego (Projekt). W imieniu, na rzecz i na rachunek Konsorcjum działa lider projektu. Załącznikiem do umowy jest "harmonogram wykonania projektu rozwojowego" określający kolejność wykonania zadań, wykonawcę danego zadania (AMW lub Spółka), czas rozpoczęcia i wykonania danego zadania w miesiącach oraz wysokość finansowania na poszczególne zadania. Do wykonywania projektu w zakresie praw, obowiązków i współdziałania stron Umowy, przebiegu oraz realizacji prac, sporządzania raportów, odbioru i rozliczeń mają zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki, rozporządzenia wykonawczego, a także art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Każdy z partnerów wykonuje zakres zadań określony w umowie. Niemniej wszyscy partnerzy są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie (§ 2 ust. 8 Umowy). Poniesienie przez Konsorcjum kosztów w kwotach wyższych niż nakłady przewidziane w umowie na realizację Projektu nie stanowi podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty finansowania (§ 5 ust. 3 Umowy). Środki finansowe niewykorzystane na realizację Projektu oraz wydatkowane niezgodnie z Umową podlegają zwrotowi (§ 5 ust. 9 i § 9 ust. 1 Umowy). Ponadto strony konsorcjum zobowiązują się prowadzić, każda w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową Projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającym pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzaju kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w Załączniku Nr 1 do Umowy (§ 2 ust. 9 Umowy), dzięki czemu podatnik jest w stanie wykazać ścisły związek pomiędzy otrzymaną transzą a zadaniem, jakie ma zostać z niej sfinansowane. W przypadku nieprawidłowości w realizacji Umowy MNiSW może wstrzymać finansowanie Projektu lub odstąpić od umowy i żądać zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami (§ 7 ust. 1 Umowy). W myśl § 11 Umowy Spółka ma prawo do przychodów ze sprzedaży informacji uzyskiwanych przy realizacji projektu. Spółka zamierza w przyszłości - na zasadach rynkowych wykorzystywać efekty realizowanego projektu, celem osiągnięcia przychodu. W Umowie wskazano także sposób i formy przekazywania środków finansowych przez MNiSW na rzecz Konsorcjum. Zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy nie uważa się za zmianę warunków Umowy zmiany terminów realizacji poszczególnych zadań harmonogramu, przy zachowaniu kosztorysu Umowy dla poszczególnych lat budżetowych. Do zmiany realizacji zadania doszło na podstawie Protokołu Nr 4 z posiedzenia Komitetu Sterującego z 11 października 2011 r., na podstawie którego wydłużono termin realizacji zadania Nr 3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym otrzymane dofinansowanie objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) czy kwota dofinansowania wypłacona w 2010 r. w części przypadającej na poczet realizacji zadania przez podatnika, którego termin wykonania przesunięto na rok 2011 stanowi zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka uznała, że otrzymane dofinansowanie objęte jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Odnośnie pkt 2 stwierdzono, że nawet gdyby uznać, że dofinansowanie nie korzysta ze zwolnienia, to i tak kwota dofinansowania wypłacona w roku 2010 w części przypadającej na poczet realizacji zadania przez Spółkę, którego termin wykonania przesunięto na rok 2011 stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowiącą przychodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 3 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ odnotował, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje środki pieniężne tytułem dofinansowania projektu badawczo - rozwojowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią jej przychód podatkowy w dacie otrzymania. W przypadku, gdy dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi ono przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wobec powyższego, prawidłowa kwalifikacja podatkowa dofinansowania otrzymanego przez Spółkę wymaga: 1) wyłączenia go z kategorii przychodów podatkowych w części, w jakiej stanowi on zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz, 2) uznania za przychód w dacie uzyskania w pozostałej części. Analizując zakres zwolnień statuowanych w art. 17 ust. 1 pkt 21 i 47 u.p.d.o.p. organ interpretujący doszedł do wniosku, że nie obejmują one swym zakresem dofinansowania otrzymanego przez Spółkę. Odnośnie zwolnienia określonego w pkt 47 stwierdzono, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę pochodzą wprawdzie z budżetu państwa, nie są jednak przekazywane w formie dotacji; wynika to z unormowań ustawy o zasadach finansowania nauki oraz właściwych rozporządzeń wykonawczych. Odmawiając zastosowania zwolnienia określonego w pkt 21 stwierdzono, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym otrzymanego dofinansowania nie można zakwalifikować jako dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu interpretującego nie znajduje uzasadnienia pogląd wnioskodawcy, że otrzymane w 2010 r. środki finansowe mają charakter przedpłaty na poczet wykonanej w późniejszym okresie usługi na rzecz MNiSW. Środki te nie stanowią bowiem zaliczki na poczet usługi wykonanej w późniejszym okresie, tylko dofinansowanie realizowanego projektu. Nie można przy tym poszczególnych transz środków finansowych, wypłacanych zgodnie z obowiązującym na podstawie zawartej umowy harmonogramem, traktować jako zaliczki. W konsekwencji zasadny jest zdaniem Ministra Finansów wniosek, że otrzymane przez Spółkę środki nie spełniają warunków, określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia do naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła kwestionowanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wypłacona transza dofinansowania projektu rozwojowego nie stanowi należności na poczet usługi. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 21 i pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 106 i nast. ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późno zm.) polegające na uznaniu, że uzyskane dofinansowanie nie stanowi dotacji oraz nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu pkt 21 i 47. Wskazując powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę wskazano, że gdyby Minister Finansów analizował zakres pojęcia dotacji i nieodpłatnego świadczenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 i 47 u.p.d.o.p. w kontekście ustawy o finansach publicznych, zwłaszcza jej art. 106 i nast. doszedłby do wniosków przeciwnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. skarżący wskazał, że wypłacane kwoty stanowią zaliczkę na poczet usługi (świadczenia) wykonywanego na rzecz MNiSW, a nie na poczet usługi, która ma zostać wykonana w bliżej nieokreślonym czasie. Usługa polega na wykonaniu prac naukowych określonego rodzaju w określonym czasie. W założeniu, na prowadzeniu prac naukowych i uzyskaniu konkretnego rezultatu badań ma skorzystać całe Państwo w postaci awansu cywilizacyjnego. Jeżeli podatnik nie wykona usługi, będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że mamy do czynienia z zaliczką w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ustawy o finansowaniu nauki wskazał, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia dotacja i nie odsyła w tym zakresie także do stosowania odrębnych przepisów. Mamy do czynienia z sytuacją, w której następuje przekazanie środków publicznych. Należy zatem, w ocenie składu orzekającego w sprawie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się do postanowień ustawy o finansach publicznych. Ponieważ do wydania decyzji o przyznaniu środków finansowych przez MNiSW, jak i do zawarcia umowy pomiędzy Konsorcjum a MNiSW doszło przed 1 stycznia 2010 r. należy, zdaniem Sądu, sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, która określa dopuszczalne formy gromadzenia i dysponowania środkami publicznymi, przy czym zasady określone w tej ustawie mają charakter powszechny, uniwersalny. Nie jest więc dopuszczalne rozdysponowanie środków publicznych w sposób tej ustawie nieznany. Wskazując na brzmienie art. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych Sąd podkreślił, że finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem, a w szczególności wydatkowanie środków publicznych. Z powyższych norm prawnych, a także z uregulowań zawartych w powoływanej ustawie o finansach publicznych Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, iż skoro rozdysponowanie środków publicznych może odbywać się tylko w formach dopuszczalnych na podstawie ustawy o finansach publicznych, to określone w ustawie o zasadach finansowania nauki środki finansowe przyznane skarżącej Spółce mogą być kwalifikowane tylko jako dotacje określone w art. 106 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Podkreślono, że okoliczność, iż ustawodawca nie nazwał środków finansowych będących przedmiotem kwalifikacji podatkowej w niniejszej sprawie dotacją, nie wyklucza takiego jej określenia ze względu na cechy prawnie istotne tych środków. Ponadto beneficjent pomocy został zobowiązany do szczególnych zasad rozliczania otrzymanych środków finansowych, a to poprzez stosowne zapisy w prowadzonej rachunkowości, pozwalające w sposób jednoznaczny identyfikować otrzymane środki finansowe i przypisać je do realizowanych w ramach umowy zadań, a także do zwrotu środków niewykorzystanych lub wykorzystanych niezgodnie z umową. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy także zwrócić uwagę, że opodatkowanie przyznanych środków finansowych pozostaje w sprzeczności z nałożonym na Spółkę mocą umowy oraz ustawy o zasadach finansowania nauki i rozporządzeń wykonawczych obowiązkiem wykorzystania całości uzyskanych środków na cel określony w umowie i decyzji o przyznaniu środków finansowych. Właśnie z tym obowiązkiem koresponduje zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu twierdzenie, że organ interpretujący wadliwie ocenił, że środki pieniężne przyznane Spółce w ramach umowy zawartej z MNiSW nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. czyniło zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki pieniężne przyznane skarżącej w ramach umowy zawartej z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego są zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu, ponieważ mogą być kwalifikowane tylko jako dotacje określone w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko, że środki te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie są przekazywane w formie dotacji; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, skutkujących wyłączeniem możliwości pełnej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz prawidłowego jej uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o zasadach finansowania nauki wskazał, iż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że w świetle ustawy o finansach publicznych nie ma możliwości innej kwalifikacji dofinansowania na projekty rozwojowe niż uznanie ich za "dotacje rozwojowe", co wymagałoby oceny tego twierdzenia, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe – wskazania stanowiska prawidłowego. Tymczasem, jak wskazano, dotacje rozwojowe są wydatkami budżetu państwa przeznaczonymi na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa lub projektów realizowanych w ramach tych programów i służą wdrażaniu regionalnych programów operacyjnych utworzonych w celu realizacji strategii rozwojowych. Z treści wniosku, w ocenie Ministra Finansów nie wynika, by uzyskane środki finansowe stanowiły dotację w ogóle, a tym bardziej ten konkretny jej rodzaj. Dodatkowo wskazano, iż prawodawca w ustawie o zasadach finansowania nauki nigdzie nie wymienia dotacji rozwojowej. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 5 lutego 2014r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Nie można podzielić stanowiska skarżącego organu, że zaskarżony wyrok został wadliwie uzasadniony poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji udzielenia jednoznacznych i konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, a tym samym, że doszło do naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ rozumie wskazówki co do dalszego postępowania (które w istocie sprowadzają się do konieczności uwzględnienia wykładni prawa, dokonanej przez Sąd i uznania, że przychody otrzymane z tytułu realizacji programu w ramach konsorcjum winny być wolne od opodatkowania),jednakże nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wadliwość oceny prawnej należy jednak zwalczać w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś poprzez zarzuty procesowe, odnoszące się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Ocena zasadności drugiego z zarzutów procesowych wiąże się nierozerwalnie z oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarżący organ podnosi bowiem, że doszło do naruszenia art.3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art.151 w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. , mimo że do takich naruszeń nie doszło. Art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym pojęcia dotacji dla celów podatkowych. Należy w związku z tym uznać, że pojęcie to należy przyjmować w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy innych gałęzi prawa, regulujące przyznanie dotacji. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał konsorcjum, którego partnerem jest skarżąca spółka, środki finansowe na realizację projektu badawczo-rozwojowego w ramach konkursu ogłoszonego przez niego z tzw. obszaru obronność i bezpieczeństwo państwa. Jako podstawę przyznania środków wskazał art.3 ust.3 oraz art.9a ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, a także § 10,§ 11 ust.1 i 3, § 12 ust.1, ust.2 i ust.5 oraz § 13 ust.2 rozporządzenia MNiSW w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych. Następnie została zawarta między konsorcjum a MNiSW umowa, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron. W umowie tej zastrzeżono, że środki otrzymane z MNiSW nie mogą być wydatkowe na inny cel niż wynikający z umowy, partnerzy konsorcjum muszą nadto prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową, pozwalającą na pełną identyfikację środków otrzymanych na podstawie umowy. Ministerstwu przysługiwało także w razie nieprawidłowego wykonania umowy prawo do odstąpienia od umowy bądź wstrzymania finansowania projektu oraz żądania zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami. Ustawa z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (obowiązująca w dacie przyznania środków) określa zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu i pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa, będących w dyspozycji ministra właściwego do spraw nauki (art.1 ust.1 ustawy o zasadach finansowania nauki). Minister przyznaje środki finansowe na naukę wskazanym w ustawie podmiotom w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez wskazane w ustawie podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art.21 ust.1 lub zespołu, o którym mowa w art.30 ust.1-2a (art.3 ust.3 i ust.2 ustawy o zasadach finansowania nauki). W takim właśnie trybie środki finansowe przyznano konsorcjum. Nie budzi wątpliwości, że środki te pochodziły z budżetu państwa. Z ustawy o zasadach finansowania nauki wynika ponadto, że środki na finansowanie nauki mogą być przyznawane na podstawie dotacji lub na podstawie umowy, takie formy wskazywane są w ustawie o zasadach finansowania nauki (por. art.10 ust.4, art.14 ust.3, art. 18 ust.3 ustawy). Ustawa przewiduje przyznanie dotacji w określonych w niej przypadkach i określonym podmiotom. I tak w art.8 ustawy wskazano rodzaje dotacji, jakie minister właściwy do spraw nauki może przyznać Narodowemu Centrum Nauki i Rozwoju. Centrum temu Minister może przyznać dotację celową, dotację podmiotową na wskazane w ustawie cele. Dotacja może być także przyznania na działalność statutową jednostek naukowych, jest ona dotacją podmiotową (art. 11 ust.5 ustawy o zasadach finansowania nauki). Dotacje celowe mogą być przyznane jednostce reprezentującej konsorcjum naukowo-przemysłowe, ale wyłącznie na finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych (art.12 ust.3 ustawy o zasadach finansowania nauki). Dotacje celowe mogą być również przyznane przez Ministra jednostkom posiadającym osobowość prawną, innym niż jednostki naukowe, na cele wskazane w art.17 ust.1 ustawy (art.17 ust.2 ustawy). Wśród tych celów nie wymieniono projektów rozwojowych w rozumieniu art.2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki. Konsorcjum nie jest ponadto podmiotem, o którym mowa w powołanym przepisie. Wskazany jako podstawa finansowania projektu rozwojowego art.9a ustawy o zasadach finansowania nauki nie wskazuje dotacji jako sposobu finansowania projektów rozwojowych. Przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki w odniesieniu do środków przyznanych konsorcjum na prace rozwojowe nie zawierają zatem podstawy prawnej do udzielenia dotacji na projekty rozwojowe, realizowanych przez konsorcjum naukowo-przemysłowe. Przewidują jedynie wydanie przez ministra właściwego do spraw nauki decyzji o przyznaniu dofinansowania, stanowiącej podstawę zawarcia umowy o realizację projektu (§ 14 ust.1 rozporządzenia wykonawczego). Decyzją tą w istocie minister dokonuje wyboru oferenta spośród podmiotów, które złożyły wnioski o dofinansowanie. Trafnie także podniesiono w skardze kasacyjnej, że środki przyznane konsorcjum naukowo-przemysłowemu nie odpowiadają definicji dotacji, zawartej w art.106 ust.2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych. Dotacje są wydatkami budżetu państwa podlegającymi szczególnym zasadom rozliczania. Jest to rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego, w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego (tak E.Chojna-Duch, Struktura dotacji budżetowej. Studium teoretyczno-prawne, Warszawa 1988,s.30).Podstawą przyznania dotacji może być ustawa budżetowa lub przepisy prawa materialnego (por.L.Lipiec, Komentarz do art.106 ustawy o finansach publicznych, powołane za Lex, C.Kosikowski w Finanse publiczne i prawo finansowe pod red. C.Kosikowskiego i E.Ruśkowskiego, Warszawa 2008,s.693). Powinny one mieć charakter jednostronny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że strona skarżąca zobowiązana była do wykonania usługi na rzecz MNiSW, a sposób wykorzystania środków i cel, na jaki zostały przeznaczone, zostały określone w umowie. Z tych względów nie można uznać, że środki, których dotyczył wniosek o interpretację, stanowiły dotację w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wobec zasadności skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art.188 p.p.s.a. i wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalić skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r.,poz. 490).