II FSK 1672/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 885/14 w sprawie ze skargi A. C. i P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji odmawiających oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. i P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 885/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. C. i A. C. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji odmawiających oprocentowania nadpłaty w podatku od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócili się o zwrot oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") decyzjami z dnia 14 lutego 2014 r. odmówił oprocentowania nadpłaty podatku. Decyzje te, w związku z tym, że nie wniesiono od nich odwołań, stały się ostateczne. W dniu 17 lipca 2014 r. Skarżący, wnieśli o wznowienie postępowań zakończonych powyższymi decyzjami ostatecznymi. W uzasadnieniu wskazali, że od połowy czerwca 2014 r. organ I instancji zaczął wypłacać oprocentowanie innym podatnikom w podobnych sprawach, co oznacza, że po wydaniu decyzji ostatecznych organ ten dowiedział się, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Powyższe, w ocenie Skarżących, wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p"). Postanowieniami z dnia 29 lipca 2014 r. organ I instancji wznowił postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 14 lutego 2014 r., a następnie decyzjami z dnia 14 sierpnia 2014 r., odmówił uchylenia powyższych decyzji. Dyrektor IS decyzjami z dnia 9 października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołań Skarżących, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zostały spełnione w niniejszych sprawach. Odnosząc się do wskazanej, jako podstawa wznowienia, zmiany stanowiska organu I instancji w kwestii przyznawania zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor IS podniósł, że odmienność rozstrzygnięć w podobnych sprawach nie może zostać uznana za ustawową podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczności uzasadniające tę podstawę zaistnieć muszą bowiem w toku postępowania, a nie jak w niniejszych sprawach - po wydaniu decyzji. W skargach wniesionych do WSA Skarżący zarzucili im naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. WSA, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył sprawy o sygnaturach I SA/Ol 885/14 oraz I SA/Ol 886/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 885/14. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Skarżący jako nowe okoliczności wskazali dowiedzenie się przez organ, już po wydaniu zaskarżonych decyzji, że jednak należy przypisać winę organowi w powstaniu przesłanek do uchylenia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Z faktu, iż w innych znanych Skarżącym sprawach organy podatkowe uwzględniały żądanie oprocentowania nadpłaty, wywodzili zaistnienie tej nowej okoliczności. Argumentacja wniosków o wznowienie postępowania wskazuje, że Skarżący próbują przetransponować na instytucję wznowienia postępowania fakt, iż po wydaniu decyzji ostatecznych zmieniło się podejście organów podatkowych w zakresie oceny prawnej przesłanek uzasadniających oprocentowanie nadpłaty. Zarzut Skarżących, że w takich samych przypadkach są wydawane różne decyzje przez organy podatkowe pozostaje bez znaczenia dla sprawy, albowiem odmienność ocen dokonywanych przez organ podatkowy w różnych niezależnych od siebie postępowaniach podatkowych nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanych decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Wadliwości rozstrzygnięć Skarżący upatrują także w tym, że organy nie wyjaśniły, czy doszło do nowej interpretacji przepisów (i jaka to jest interpretacja), czy też pojawiły się nowe nieznane elementy stanu faktycznego. Wnosząc o wznowienie postępowania Skarżący sami jednak wskazywali co jest tym nowym elementem stanu faktycznego. Argumentując w ten sposób Skarżący zapominają, że to oni wskazywali na podstawę wznowienia i to do nich należy wykazanie jej zaistnienia. U podstaw uchylenia, po wznowieniu ostatecznych decyzji wymiarowych, ustalających Skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r., legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. WSA podkreślił, że decyzje ostateczne ustalające Skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. zostały uchylone przez organ, który je wydał wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Odwołania od tych decyzji nie zostały wniesione. Konsekwencja tego stanu rzeczy, jaką była podstawa uchylenia decyzji po wznowieniu, rozważana była w decyzjach organu I instancji z dnia 14 lutego 2014 r., którymi odmówiono oprocentowania nadpłaty. W decyzjach tych organ stwierdził, w kontekście art. 78 § 3 pkt 2 o.p., że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tą bowiem był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie II SK 18/09. Za chybiony należy uznać w tej sytuacji zarzut, że organy nie przeprowadziły postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 o.p., skoro według Skarżących, nie wzięły pod uwagę tego co legło u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach z dnia 14 lutego 2014 r., skupiając się jedynie na twierdzeniu jakoby w tych sprawach doszło jedynie do zmiany interpretacji przepisów. Wbrew twierdzeniom Skarżących organy nawiązywały do decyzji ostatecznych z dnia 14 lutego 2014 r. wskazując, że okoliczności uzasadniające podstawę wznowienia zaistnieć muszą w toku postępowania, którego wznowienia Skarżący się domagali a nie po wydaniu decyzji. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe argumentowały, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazywały, że powoływana we wnioskach o wznowienie zmiana w podejściu do spornego zagadnienia oprocentowania nadpłaty, dotycząc w istocie wykładni przepisów, nie może stanowić okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy. Stanowisko organów w przedmiocie powstania przyczyny uchylenia decyzji wymiarowych nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nawet gdyby przyjąć, że zmiana stanowiska organu I instancji w zakresie podstawy do oprocentowania nadpłat była nową okolicznością faktyczną, to zmiana ta nastąpiła już po wydaniu decyzji w dniu 14 lutego 2014 r., a więc nie istniała w chwili podejmowania przez organ I instancji decyzji merytorycznych kończących postępowanie, którego wznowienia domagali się Skarżący. Zdaniem WSA, zmiana w zakresie oceny czy organy przyczyniły się do zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji wymiarowych należy rozpatrywać wyłącznie w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zatem nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Sam fakt, że w podobnych sytuacjach, jak ta, która dotyczy decyzji ostatecznych odmawiających Skarżącym oprocentowania nadpłaty, organ dokonał innej interpretacji prawa, nie może być skutecznie podnoszony na etapie wznowienia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu w sprawie, lecz ocenie, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania a jeżeli tak, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazali żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji, a zatem nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uzasadniające uchylenie po wznowieniu decyzji ostatecznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych odmawiających uchylenia decyzji ostatecznych na skutek wznowienia postępowania akceptując tym samym ich stanowisko, że w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia jedynie ze zmianą interpretacji stosownych przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat, nie zaś z pojawieniem się nowego i jednocześnie kluczowego jak również nieznanego elementu stanu faktycznego, tj. wiedzy o tym, że w przedmiotowych sprawach organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, z której powstała nadpłata. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami organu I instancji z dnia 14 lutego 2014 r. zaistniała, czy też nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzje. Decyzjami, których dotyczyły wnioski o wznowienie postępowania, odmówiono oprocentowania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny prawa, wynikającymi z przedmiotowego przepisu, podstawa wznowienia zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję [(zob. S. Presnarowicz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1525)]. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: – ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, – okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, – powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. wyrok NSA w Warszawie z 1.10.2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W wyroku z 22.09.2010 r. (I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746) WSA w Gdańsku zauważył, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nadzwyczajna instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Powołana odmienność rozstrzygnięć w podobnych sprawach, nie może zostać uznana za ustawową podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczności uzasadniające tę podstawę zaistnieć bowiem muszą w toku postępowania, którego wznowienia Skarżący domagali się, a nie jak w niniejszej sprawie po wydaniu decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżących, słusznie przyjął WSA, że organy podatkowe nawiązywały do decyzji ostatecznych dnia z 14 lutego 2014 r. wskazując, że okoliczności uzasadniające podstawę wznowienia zaistnieć musza w toku postępowania, którego wznowienia strony się domagały a nie po wydaniu decyzji. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe argumentowały, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazywały, że powoływana we wnioskach o wznowienie zmiana w podejściu do spornego zagadnienia oprocentowania nadpłaty, dotycząc w istocie wykładni przepisów, nie może stanowić okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy. Właściwie wywodził WSA, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie powstania przyczyny uchylenia decyzji wymiarowych nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Nawet gdyby przyjąć, że zmiana stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podstawy do oprocentowania nadpłat była nową okolicznością faktyczną, to przecież zmiana ta - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – nastąpiła już po wydaniu decyzji w dniu 14 lutego 2014 r. podjęte, a więc nie istniały w chwili podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji merytorycznych kończących postępowanie, którego wznowienia domagali się Skarżący. Wobec tego nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniające uchylenie po wznowieniu decyzji ostatecznych, bowiem Skarżący nie wskazali żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez WSA. Dlatego też zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.