III SA/Wa 935/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1116/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – Gmina B. (dalej także "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie (dalej: "Infrastruktura"). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2004 - 2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Do 31 maja 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej w B. (dalej: "Zakład", "ZGK") działający, jako jednostka budżetowa Gminy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Zakład był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik. Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągową oraz odbiorem ścieków. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty PT (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do ZGK następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Od 31 maja 2013 r. na mocy uchwały Rady Gminy nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. ZGK został zlikwidowany a cały majątek pozostający w jego użytkowaniu, jego pracownicy jak również zadania wykonywane dotychczas przez Zakład zostały przejęte przez Gminę. W związku z powyższym, zarządzeniem nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Wójt Gminy dokonał zmiany regulaminu organizacyjnego Urzędu i utworzył wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej, który jest obecnie odpowiedzialny za zarządzanie Infrastrukturą jak również jej administrowanie oraz pobieranie stosownych opłat od mieszkańców z tytułu zaopatrzania w wodę oraz odprowadzania ścieków. W chwili obecnej, pomimo, iż umowy z mieszkańcami nie zostały jak dotąd zaaneksowane (jako strona widnieje na nich ZGK a nie Gmina) to Gmina we własnym imieniu wystawia faktury na rzecz mieszkańców z tytułu zbiorowego zaopatrzania w wodę oraz odbioru ścieków. Na ww. fakturach Gmina wykazuje podatek VAT należny, który następnie jest wykazywany w rejestrach sprzedaży Gminy oraz odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego w P.. Gmina jak do tej pory nie odliczała VAT od ww. inwestycji polegających na realizacji Infrastruktury. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: - czy z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury (oddanej do użytkowania przed 1 czerwca 2013 r. i okresowo nieodpłatnie udostępnionej ZGK), która od tej daty (1 czerwca 2013 r.) roku służy Gminie wyłącznie do świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej? - czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? - który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? - czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury od 1 czerwca 2013 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, przysługuje jej prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r" w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata? Zadaniem Skarżącej skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Skarżąca stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (oddanej do użytkowania przed 1 czerwca 2013 r.) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10. W opinii Skarżącej, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna, się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Natomiast w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury z dniem 1 czerwca 2013 r., poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że Gmina realizując przedmiotową Infrastrukturę i dokonując zakupów związanych z inwestycjami w tym zakresie nie występowała w charakterze podatnika, bo działania te stanowiły przejaw realizacji zadań własnych, o których mowa w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz.594 ze zm.), a nie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a zatem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. Tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponadto fakt wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że wydatki poniesione na wybudowanie przedmiotowej Infrastruktury mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Skarżąca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał następnie, że Gminie z tych samych powodów, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze korekty, o której mowa w przepisie art. 91 ustawy o VAT. Minister Finansów powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-378/02 oraz C-97/90, twierdząc, iż orzeczenia te przesądzają, że jeżeli Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje nie działając w charakterze podatnika, to wówczas nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w żadnym momencie, nawet jeżeli po ich ukończeniu podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Infrastruktury na czynności opodatkowane VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury- nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "O.p." poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do Infrastruktury, która została pierwotnie oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - po jego likwidacji i rozpoczęciu przez Gminę świadczenia usług zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej). Ponadto wskazała, że działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też spółki prawa handlowego. Zdaniem Skarżącej w sprawie powinno znaleźć zastosowanie Postanowienie TSUE w sprawie C-500/13, w którym TSUE nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci (infrastruktury) wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakład owi budżetowemu. Zdaniem Gminy, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej. Natomiast w ocenie organów podatkowych, Gmina realizując przedmiotową inwestycję celem przekazania jej nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, a zatem z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Gminie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał też, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien zająć stanowisko, w jakim charakterze działała Gmina wykonując swoje zadania własne i czy można ją w realiach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15). Stwierdzić też należy, że wspólny system VAT zapewnia by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach Rompelman 268/83 pkt 19, Fini C-32/03 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, że w przypadku, gdy towary lub usług nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje pobór VAT należnego, ani odliczenie VAT naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C-184/04, C-72/05, C-515/07, C-118/11). Powołanie się przez Sąd na ww. orzecznictwo TSUE nie oznacza, że Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, w którym Gmina wyraźnie wskazywała, z jakiego powodu widzi się w roli podatnika. Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i zajmując stanowisko w sprawie pominął bowiem istotną kwestię czy rzeczywiście można uznać, że Gmina, która jest na gruncie VAT tożsama podatkowo z jej zakładem budżetowym, jakim jest ww. Zakład, nie świadczyła usług opodatkowanych VAT przed zawarciem ww. Porozumienia, skoro Zakład od momentu przekazania mu Infrastruktury pobierał opłaty za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Pomiędzy działalnością Zakładu – który wykonuje zadania własne gminy w ramach wewnętrznej organizacji, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że pobieranie od mieszkańców Gminy ww. opłat bez oddanej do użytkowania Infrastruktury byłoby niemożliwe. Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć, czy pobieranie przez Zakład – w imieniu i na rzecz Gminy ww. opłat za odprowadzania ścieków i dostarczania wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur zakupowych. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.