I SA/Po 1997/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2015 r. [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie: - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dotyczących oceny przez organ, czy przedmiotowe wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) - pytanie oznaczone we wniosku nr 1; - rozstrzygnięcia, czy wskazane w stanie faktycznym wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione - pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca posiada w stosunku do spółki [...] Sp. z o.o. wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie [...] zł (dalej zwane również: "wierzytelnościami"). Wierzytelności te powstały na skutek braku regulowania przez spółkę [...] Sp. z o.o. (w okresie od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej między tymi stronami umowy najmu, które udokumentowane były fakturami VAT nr: - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] -na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - na kwotę [...] zł (brutto); - [...] - korygująca fakturę nr [...] o kwotę [...] zł (brutto). Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty spółka [...] Sp. z o.o. nie uregulowała należności w stosunku do Spółki. Co więcej, spółka [...] Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku. W dniu [...] grudnia 2009 r. Spółka dokonała odpisu aktualizacyjnego w kwocie [...] zł na wierzytelności wobec spółki [...] Sp. z o.o. W dniu [...] lutego 2012 r. Spółka, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie [...] w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] Sp. z o.o. Wniesienie przeciwko spółce [...] Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego. Sąd [...] w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]) wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik ([...] Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela ogłaszanie upadłości jest bezcelowe. Nadto Sąd wskazał, że nawet gdyby Spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu z jeszcze jednego względu, a mianowicie z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej spółki [...] Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz sprzęt biurowy. W konsekwencji, wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na niewykazanie, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które Sąd oszacował na co najmniej [...] zł. Na postanowienie Sądu [...] w [...] z [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]) Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez sąd II instancji. Sąd Okręgowy w [...] w postanowieniu z [...] stycznia 2013 r. oddalił zażalenie Spółki. Spółka planuje zaliczyć ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Wierzytelności wcześniej zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przed zaliczeniem ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu Spółka dokona rozwiązania odpisu amortyzacyjnego, którego dokonała w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł na wierzytelności wobec spółki [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie będące przedmiotem niniejszej skargi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Czy Spółka, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. - jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, a których nieściągalność może być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., postanowieniem Sądu [...] w [...] z [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wynika by wnioskodawca dysponował dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności, tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie zostało bowiem wydane postanowienie sądu w oparciu o inne przesłanki. W podsumowaniu interpretacji organ wskazał, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, pismem z dnia [...] września 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą nie można uznać, iż nieściągalność wierzytelności została udowodniona (udokumentowana), w sytuacji gdy w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości właściwy sąd powszechny stwierdził, iż wniosek - niezależnie od przyczyn formalnych i tak podlegałby oddaleniu z powodu nie wykazania przez skarżącą majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a wniosek o ogłoszenie upadłości w pierwszej kolejności został oddalony z powodów formalnych, tj. brak innych wierzycieli dłużnika; 2) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w tożsamych sprawach (tj. takich, w których wnioskodawcy dokonując opisu stanu faktycznego powoływali się na treść uzasadnień postanowień o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości) - Minister Finansów stwierdzał, iż powołanie się przez sąd powszechny w treści uzasadnienia postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, stanowi wystarczającą podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, w żadnej części regulacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie strony, takie działanie ustawodawcy, tj. sformułowanie treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. w taki, a nie inny sposób, było działaniem racjonalnym z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: "P.u.n."). Badając możliwość ogłoszenia upadłości sąd w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestie formalne, a wśród nich m.in. istnienie więcej niż jednego wierzyciela. Jak wskazała strona, ustawodawca przewidując możliwość oddalenia wniosku o ogłoszeniu upadłości z innych przyczyn niż tylko i wyłącznie stwierdzenia przez sąd faktu, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania, nie powiązał w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. przesłanki istnienia dokumentu w postaci postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z jakąkolwiek przyczyną, dla której postanowienie takie zostało wydane. Natomiast jako drugą przesłankę zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział fakt braku majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W związku z tym, w ocenie skarżącej, między tymi dwiema przesłankami istnieje zależność polegająca na tym, iż ich jednoczesne istnienie stwarza stan umożliwiający stwierdzenie, iż nieściągalność wierzytelności jest udowodniona. Natomiast w żadnym wypadku zależność ta nie polega na tym, iż fakt braku majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości, powinien stanowić bezpośrednią przyczynę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby możliwe było uznanie wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem strony, dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wystarczającym jest aby: 1) wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) sąd w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenia upadłości stwierdzi brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. Skarżąca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Wniosek strony o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia sądu, brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 O.p., poprzez uznanie przez organ w wydanej interpretacji stanowiska Spółki za nieprawidłowe pomimo, iż zdaniem strony, w podobnych sprawach organ orzekał całkowicie odmiennie i uznawał, iż podatnikom przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności w przypadkach gdy dokumentowali oni tę okoliczność ustaleniami sądów powszechnych wysłowionymi w uzasadnieniach postanowień o oddaleniu wniosków o ogłoszenie upadłości. Na potwierdzenie powyższego skarżąca wskazała następujące interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2008 r. (sygn. [...]); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] grudnia 2009 r. (sygn. [...]); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] listopada 2007 r. (sygn. [...]). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na zadane pytanie czy Spółka, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym? Zdaniem Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, a których nieściągalność może być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., postanowieniem Sądu [...] w [...] z [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]). W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności z powodu niespełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. W ocenie organu, z treści przedmiotowego wniosku nie wynika by wnioskodawca dysponował dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności - tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie sądu w oparciu o inne przesłanki. Organ stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w realiach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji) za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Prawidłowo skarżąca wywodzi, że z treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, iż aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki: 1. podatnik musi posiadać postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie 2. majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Należy zatem przyjąć, iż przyczyn oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być więcej niż jedna. Inaczej mówiąc możliwa jest kumulacja przyczyn oddalenia takiego wniosku. Badając natomiast możliwość ogłoszenia upadłości na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze sąd w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestie formalne, a wśród nich m.in. istnienie więcej niż jednego wierzyciela. Przepis art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że ustawa ta określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Ogłoszenie upadłości dłużnika możliwe jest zatem wyłącznie w przypadku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, w przeciwnym wypadku ogłoszenie upadłości jest niemożliwe, a wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, niezależnie od badanych przez sąd w dalszej kolejności, innych przyczyn, z których wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby zostać oddalony. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu [...] lutego 2012 r. Spółka, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie [...] w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] Sp. z o.o. Wniesienie przeciwko spółce [...] Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego. Sąd Rejonowy [...] w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]) wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik ([...] Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela ogłaszanie upadłości jest bezcelowe. Nadto Sąd wskazał, że nawet gdyby Spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu z jeszcze jednego względu, a mianowicie z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej spółki [...] Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz sprzęt biurowy. W konsekwencji, wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na nie wykazanie, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które Sąd oszacował na co najmniej [...] zł. A zatem z treści uzasadnienia postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wynika bezspornie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Rację ma organ twierdząc, że przyczyną postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było to, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie sądu w oparciu o inne przesłanki. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie uniemożliwia jednak uznania, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.p, za wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Spółka dysponuje postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, a z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika bezspornie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Mając zatem to na uwadze stwierdzić należy, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit a. u.p.d.o.p., dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wystarczającym jest aby wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. Wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości - brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania. Odnośnie wskazanych w skardze naruszeń Konstytucji RP wyjaśnić w tym miejscu należy, że katalog szczegółowych zasad wywiedzionych z art. 2 Konstytucji RP jest wynikiem działalności orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, a wśród nich przykładowo wymienić można: zasadę wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń daninowych, zasadę określoności przepisów prawa podatkowego czy też zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Z zasady określoności przepisów prawa podatkowego wynika postulat tworzenia prawa w sposób jasny, precyzyjny z zachowaniem zasad poprawności językowej i logicznej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowienie prawa niejasnego i niezrozumiałego dla adresata jest naruszeniem zarówno art. 2, jak i art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok K 7/05). Natomiast zasada sprawiedliwości opodatkowania w ujęciu materialnym ujmowana jest jako reguła kształtowania podatków z uwzględnieniem zasad równości i powszechności opodatkowania. Powyższe oznacza, że wszystkie podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych powinny być traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób (równo opodatkowane). Natomiast zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, nakłada na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania treści przepisów prawa, by swym zakresem obejmowały wszystkie podmioty i stany faktyczne, które ustawodawca zamierza opodatkować. (por. R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, w: Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, pod red. P. J. Lewkowicza i J. Stankiewicza, Temida 2, Białystok 2010 r.). Przestrzeganie tych zasad powinno być standardem nie tylko w przypadku jego tworzenia, ale także w przypadku wykładni przepisów praw podatkowego z uwagi na niejasne sformułowania, czy też drobiazgowość regulacji. Z literalnego brzmienia art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem pozwalającymi na spisanie wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest by były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych oraz udokumentowane w określony sposób. Krajowy ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) . Rodzaj dokumentów, wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., powiązany został z orzeczeniami sądowymi wydawanymi w postępowaniu upadłościowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Takie kazuistyczne sformułowanie przepisu powoduje, że ograniczenie się przy jego "odkodowywaniu" jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku i dokonania wykładni art.16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości opodatkowania. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.