III SA/Wa 959/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: C.Spółka Akcyjna w W.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/60/401/WCH/14/RD-118732 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę C. S.A. w W. (dalej zwana też "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (polski podatnik VAT), prowadzącym punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których sprzedaje produkty żywnościowe, tj. dania gotowe - sałatki, tortille, kanapki, ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp. Zaznaczyła, że niektóre oferowane przez nią produkty mogą być towarami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca wyjaśniła, że zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - na miejscu i na wynos. Przedmiotem wniosku było potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu. Podkreśliła, że gdy klient wchodzi do lokalu i składa zamówienie, wówczas obsługa zadaje mu pytanie, czy nabyte produkty będą konsumowane w lokalu (punkcie gastronomicznym), czy też mają być zapakowane na wynos. Udzielona przez klienta odpowiedź będzie miała wpływ na dalszy przebieg dostawy. Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty i (jeżeli zachodzi taka potrzeba) umieszcza je w torbie razem z serwetkami oraz innymi dodatkami. Następnie klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal. W konsekwencji klienci dokonujący zakupu na wynos przebywają w lokalu tylko przez krótki okres czasu (którego długość może być uzależniona od kolejki w lokalu). Natomiast jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje produkty, następnie klient dokona zapłaty i otrzyma paragon fiskalny. Po dokonaniu zapłaty klientowi będzie przysługiwać dany produkt, a Strona wykona lub będzie gotowa wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności dodatkowe, obejmujące w szczególności danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w jej lokalach, m.in. przez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce), danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości czytania aktualnej prasy i magazynu, danie możliwości korzystania z internetu bezprzewodowego, możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę lokalu oraz danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych. W ocenie Skarżącej występuje różnicowanie wysokości marży generowanej na sprzedaży produktów do spożycia na miejscu oraz na wynos. W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Skarżącą są m.in. koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, koszt wytworzenia i koszt nabycia produktu, koszt zarejestrowania sprzedaży, koszt opakowań jednorazowych (np. kubków i toreb, w które zapakowane zostaną produkty), koszt energii elektrycznej i mediów oraz koszt ogólnego zarządu. W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Stronę są m.in. koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany, a następnie spożywany przez klienta, koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp., koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt zastawy wielorazowego użytku, koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu, koszt prasy i internetu, koszt zarejestrowania sprzedaży, koszt energii elektrycznej i mediów oraz koszt ogólnego zarządu. Końcowo stwierdziła, że w rzeczywistości przy sprzedaży produktów odbywającej się na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia (nabycia) produktu. Istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej", mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach. Sprzedając kawę do spożycia na miejscu mniejsza część ceny pokrywa koszty wytworzenia (nabycia) produktu, zaś większa jej część pokrywa koszty obsługi restauracyjnej (pozostała część to marża oraz należny VAT). Skarżąca wystąpiła o potwierdzenie sposobu opodatkowania VAT świadczenia na rzecz klienta (w postaci np. sprzedaży napoju na miejscu), gdy większa wartość ceny odpowiada kosztowi obsługi klienta, a mniejsza kosztowi przygotowania i wydania produktu. W związku z powyższym Strona zadała cztery pytania: 1) czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem ww. czynności dodatkowych, stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2) czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną związaną z wyżywieniem)? 3) czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 4) czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT", "ustawą" lub "uptu"), podstawą opodatkowania świadczenia (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Zdaniem Skarżącej jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie 1). Z zakresie postawionego pytania drugiego stwierdziła, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem. Z kolei świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w szczególności napojów (pytanie 3). Odnośnie pytania 4 Spółka uznała, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jej świadczenia (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (pomniejszona o należny VAT). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. uznał ww. stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Następnie Minister Finansów w dniu 19 grudnia 2014 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2013 r., zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i 4 jej wniosku. Minister Finansów wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 - 42 ustawy o VAT, art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzeniem wykonawczym"). Organ podzielił stanowisko Strony, zgodnie z którym czynności polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Skarżącej składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. Potwierdził również zasadność stanowiska, że świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju, czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi świadczenie usług. Wskazał na całokształt czynności wykonywanych przez Skarżącą (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów), które miały potwierdzać, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej (gastronomicznej) i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. W konsekwencji Organ uznał, że dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Minister Finansów nie podzielił opinii Strony w zakresie możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT oraz określenia podstawy opodatkowania dostawy produktu do spożycia na miejscu dwoma różnymi stawkami podatku. Wskazał, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) jako usługa jednorodna, podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania różnych stawek podatku VAT. Przy czym usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu, co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Minister Finansów, przechodząc do określenia podstawy opodatkowania świadczenia Strony, uznał, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji Organ uznał, że Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23 % - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów). Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której opisanej zmianie interpretacji w zakresie określenia prawidłowej stawki VAT do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (restauracyjnych) obejmujących wydanie napoju (specyficznego produktu) oraz ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy świadczeniu tych usług, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, przez brak prawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu, prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego, stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że Minister Finansów nie uwzględnił dorobku orzeczniczego TSUE (wyroki w sprawach C-251/05, C-349/96, C-94/09) oraz nie uwzględnił podobnych świadczeń oferowanych na rynku (np. usługi związane z budownictwem społecznym w Polsce). Skarżąca zanegowała niedopuszczalność stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia normy wynikającej z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego dopuszcza możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, ale z zakresu obniżonej stawki VAT (z zakresu usługi restauracyjnej) należy wyłączyć dostawę towaru, czyli identyfikowalny element usługi restauracyjnej, mającej charakter pomocniczy w stosunku do całego świadczenia. Podkreśliła, że brak częściowego stosowania obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne, obejmujące wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, prowadzi do naruszenia równej konkurencji na rynku i stoi w sprzeczności z oczekiwaniami (perspektywą) przeciętnego konsumenta. Zdaniem Skarżącej może ona stosować dwie stawki VAT do usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (stawka podstawowa - komponent produktowy; stawka obniżona - komponent usługowy) oraz dokonywać odpowiedniej alokacji ceny uzyskiwanej za to świadczenie złożone do właściwej stawki VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd wyraża ocenę, że odczytanie stanowiska Organu, zawartego w zaskarżonym akcie – zmianie interpretacji indywidualnej – nastręcza pewne trudności. Na str. 19 zaskarżonej zmiany Organ stwierdził, że "...opisane (...) świadczenie (...) obejmujące podanie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1) (...), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (...), objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do stosowania dwóch stawek do tego świadczenia.". Ze zdania tego wynikać zdaje się więc pogląd, że – według Ministra Finansów – stawką podstawową objęta jest tylko ta część usługi, jaka wiąże się ze sprzedażą produktów wymienionych w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. Wskazuje na ten pogląd w szczególności zacytowany zwrot "...w zakresie produktów spożywczych wymienionych...". Jednocześnie jednak na str. 20 zaskarżonej zmiany Minister wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy usługa restauracyjna "...obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego z pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (...) w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%)". Ponieważ w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku Organ zgodził się ze Spółką, że opisane czynności stanowią dla potrzeb VAT jedną, kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to drugie zacytowane zdanie mogłoby wskazywać, że - według Ministra – o ile przedmiotem dostawy jest np. kawa, herbata lub woda mineralna, serwowane obok (równolegle) produktu żywnościowego sensu stricte (np. dań głównych w restauracjach – przygotowanych lub surowych warzyw, produktów mięsnych, surówek itd.), to taka jedna, kompleksowa usługa restauracyjna, obejmująca także kawę lub wodę mineralną, opodatkowana jest stawką podstawową. Na taki pogląd Organu wskazywać mógłby przywołany zwrot "...w całości...", który – jakby się mogło wydawać – odnosić należy do wspomnianej, jednej, nierozerwalnej restauracyjnej usługi kompleksowej, obejmującej serwowanie żywności (np. odpowiednio przygotowanego dania mięsnego), jak i napojów (np. wody mineralnej), tj. usługi, której istnienie Organ potwierdził w zaskarżonym akcie (odpowiedź na pytanie nr 1 i 2). Inaczej wyrażając ten drugi pogląd Organu – o ile klient zamawia danie główne, bez napoju, stawka podatkowa na taką usługę restauracyjną wynosi 8%, o ile jednak do tego dania głównego dodatkowo zamawia też np. herbatę albo wodę mineralną, całość takiej usługi, włącznie z daniem głównym, opodatkowana jest stawką 23%. Ten drugi pogląd prowadzi jednak do wniosków absurdalnych. Otóż byłby on równoznaczny z przypisaniem prawodawcy intencji preferencyjnego potraktowania tylko usługi restauracyjnej nie obejmującej napoju, czyli z uznaniem, że z jakichś względów prawodawcy zależy na tym, aby nabywcy usług restauracyjnych zamawiając obiad nie pili np. wody mineralnej albo herbaty. Ponadto taki pogląd oznaczałby akceptację zupełnie sztucznych i niezrozumiałych zabiegów dzielenia zamówienia klienta na część "żywnościową" i część związaną z zamówieniem napoju, a to w tym celu, aby uniknąć większego opodatkowania tej pierwszej oraz opodatkowania stawką podstawową tylko tej drugiej. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona zmiana interpretacji wyraża pogląd Organu, iż sprzedaż towaru enumeratywnie wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. opodatkowana jest stawką podstawową w całości, bez możliwości dzielenia takiej sprzedaży na komponent usługowy i towarowy, choćby ten pierwszy miał większy udział w generowaniu obrotu z tytułu takiej sprzedaży, i choćby miał przez to charakter dominujący. Z tym poglądem Sąd się zgadza. Należy zauważyć, że jakkolwiek Minister Finansów skonstruował zaskarżoną zmianę interpretacji wokół tezy, iż dzielenie jednej, kompleksowej usługi restauracyjnej na wspomniane dwa komponenty "...stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego..." (str. 18 zaskarżonej zmiany), to jednak sam Organ w istocie odszedł od tej "idei" i "konstrukcji". Skoro w punkcie 1 i 2 zaskarżonej zmiany interpretacji podzielił stanowisko Spółki, że opisane przez nią czynności stanowią co do zasady jedną, kompleksową usługę związaną z wyżywieniem, to wyodrębniając z takiej usługi tę jej część, która wiąże się ze sprzedażą towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia, Minister zerwał funkcjonalny, gospodarczy związek wszystkich czynności, jakie składają się na kompleksową usługę restauracyjną, i uznał, że jakaś jej część jest już jakościowo inna, co nie pozwala zastosować do niej konstrukcji świadczenia jednorodnego. Z punktu widzenia konsumenta nabycie wody mineralnej albo herbaty jest przecież immanentną częścią usługi, jaką nabywa on w restauracji, i trudno byłoby mu wyjaśnić, że zamawiając tę herbatą lub wodę staję się stroną oddzielnej podatkowo transakcji, która podlega innej stawce podatkowej, niż transakcja, w ramach której zamówił danie mięsne z warzywami. Z tego powodu Sąd tak rozumie stanowisko Organu w kwestii pytania nr 1 i 2, iż co do zasady opisane czynności, polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu wraz z czynnościami dodatkowymi (np. zapewnienie miejsca przy stoliku, miłej atmosfery, obsługi personelu, dostępu do urządzeń sanitarnych), stanowią jednorodną usługę restauracyjną. Ze stanowiska Ministra zawartego w odpowiedziach na pytania nr 3 i 4 wynikają natomiast odstępstwa od wspomnianej zasady. Problematyczne w sprawie jest zatem nie to, czy transakcja jednorodna pod względem ekonomicznym może być podzielona ze względów prawnych, lecz to, jak daleko sięgać może ten podział – czy należy go zastosować tylko dla wyodrębnienia usługi nabycia towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, czy też w ramach takiej usługi dokonywać dalszego podziału na komponent "usługowy" (opodatkowany stawką preferencyjną) i generujący zasadniczą część ceny, oraz komponent "towarowy", generujący relatywnie niewielką jej część. Zasadniczy spór niniejszej sprawy sprowadza się więc do kwestii, czy transakcja polegająca na nabyciu przez klienta produktu wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika powinna być dalej podzielona według wspomnianych komponentów. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest przecząca – podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika, tj. wyodrębnianie w niej części "usługowej" oraz części towarowej", a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwa. Stoi temu na przeszkodzie już literalna wykładnia załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., który pod pozycją III wymienia u s ł u g i (podkreślenie Sądu), jakie korzystają ze stawki preferencyjnej. Nie sposób bronić tezy, że prawodawca jest tak niekonsekwentny i nielogiczny, że miesza dwa różne porządki, i w miejscu, w którym opisuje usługi korzystające ze stawki preferencyjnej wskazuje jednocześnie dostawy stanowiące wyjątki od tej stawki preferencyjnej dla usług. Skoro w omawianym miejscu rozporządzenie dotyczy usług, to należy konsekwentnie przyjmować, że wyjątki od preferencji - jako przewidziane w tym samym miejscu tego samego aktu normatywnego – także dotyczą usług. W efekcie trafne jest stanowisko Organu, że stosując normatywny zwrot "...z wyłączeniem sprzedaży..." prawodawca ma na myśli w całości usługę (nie dostawę), której materialnym substratem są dalej wymienione towary. Taka sprzedaż, zgodnie z definicją art. 2 pkt 22 ustawy, jest więc usługą, i w tym właśnie sensie stosuje ten termin rozporządzenie wykonawcze . Ponieważ w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednolitą usługą opodatkowaną stawką 23%, w ramach której Spółka sprzedaje jeden z wymienionych towarów, cała ta usługa podlega tej stawce. Taka interpretacja rozporządzenia nie stoi w opozycji do wskazywanego w skardze prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa ETS (TSUE). Otóż wypada stwierdzić, że samo preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych jest w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 w zw. z poz. 12a załącznika III państwa członkowskie uprawnieniem państwa członkowskiego. Państwa jedynie mogą, a nie muszą stosować stawki preferencyjnej (jeśli prawodawca krajowy mógł zastosować stawkę preferencyjną do wszystkich usług restauracyjnych, to mógł też zastosować ją tylko do niektórych). Przy czym także na gruncie prawa wspólnotowego dylemat, czy pod pojęciem "dostawa napojów" rozumieć usługę obejmującą ich podawanie, czy też jedynie samą dostawę napoju, powinien być rozstrzygnięty tak samo, jak wyżej wskazano – skoro prawodawca wspólnotowy w art. 98 dyrektywy stanowi o preferencyjnej stawce podatkowej dla usług, to odstępstwa od tej preferencji także dotyczyć muszą usług. W ten sposób problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadzić należy do właściwej wykładni prawa krajowego – rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. (obecnie analogicznego rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.). Odwoływanie się do prawa wspólnotowego byłoby uzasadnione tylko w razie niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa krajowego, a takie wątpliwości, jak Sąd wyżej wyjaśnił, nie występują. Sąd nie neguje stanowiska Skarżącej, że zarówno w prawie wspólnotowym, jak i krajowym, istnieją przypadki, kiedy jedno świadczenie może podlegać opodatkowaniu dwoma różnymi stawkami. Rzecz jednak w tym, czy taki przypadek zachodzi w sprawie opisanej we wniosku Spółki (w ocenie Sądu nie zachodzi). Okoliczność, że w prawie wspólnotowym oraz krajowym dopuszczalne jest zastosowanie dwóch stawek podatku do jednego zdarzenia, nie stanowi żadnej logicznej podstawy dla wniosku, że tak też jest w sprawie niniejszej. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia przez Ministra zasady neutralności fiskalnej (casus restauratora oraz właściciela pizzerii, którzy sprzedają także napoje) Sąd podziela uwagę Organu, że stanowisko wynikające z zaskarżonej zmiany interpretacji odnosi się w równym stopniu do wszystkich przedsiębiorców prowadzących jakiekolwiek usługi związane w wyżywieniem. Niezależnie więc od tego, czy sprzedaż wody mineralnej następuje w restauracji, czy w pizzerii, usługa obejmująca tę sprzedaż opodatkowana jest tak samo. Kwestia postawiona w pytaniu Skarżącej nr 4 jest prostą konsekwencją rozstrzygnięcia pytania nr 3. Z tego względu za wystarczające uznać należy sformułowanie, że skoro nabywca usługi restauracyjnej płaci cenę za jedną usługę opodatkowaną jedną stawką, to podstawą opodatkowania jest to właśnie, co Spółka otrzymała z tego tytułu. Dzielenie podstawy według koncepcji forsowanej przez Skarżącą nie znajduje podstaw. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona zmiana interpretacji nie zawierała błędów skutkujących koniecznością jej uchylenia.