II GSK 3573/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1425/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1425/15, odrzucił skargę Gminy S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2013 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że w dniu [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego wobec Gminy S. postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2013r. Strona, po uprzednim wystosowaniu do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższy wynik kontroli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stwierdzając, że w wyniku tym nałożony został na nią obowiązek poinformowania organu o usunięciu określonych nieprawidłowości w narzuconym terminie, chociaż nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidlowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odrzucając skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), stwierdził, że w sprawie wymagało rozważenia, czy wynik kontroli stanowi akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a zatem czy podlega on kontroli sądu administracyjnego. Akt lub czynność, by podlegała kognicji sądu administracyjnego, musi bowiem dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać właściwości wskazanego sądu tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Sąd I instancji wskazał, że wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym, a więc nie służy od niego żaden środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.k.s.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków. WSA podkreślił, że zaskarżony wynik kontroli dokonuje ustaleń faktycznych oraz wskazuje określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych m.in. z nieustaleniem i niedobraniem dochodu z tytułu podatku od nieruchomości stanowiących własność Gminy i podatku leśnego za 2011 r. i 2013 r., z niezłożeniem deklaracji za 2011 i 2013 rok na podatek od nieruchomości, na podatek leśny; z niewykonaniem tych podatków w sprawozdaniu budżetowym Rb-PDP za 2011 i 2013 rok. Wskazuje on zatem jedynie ustalony stan faktyczny i określone uchybienia polegające na nienaliczaniu podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego. W pkt IV organ przedstawił "wnioski i zalecenia", które ograniczają się wyłącznie do obowiązków przestrzegania przepisów prawa (podano konkretne ustawy oraz akty wykonawcze), co oznacza, że nie wywołują one konkretnych skutków w obrębie praw i obowiązków kontrolowanego, gdyż nie można za takie uznać zaleceń co do przestrzegania przepisów prawa oraz powiadomienia o sposobie wykonania tych zaleceń. W wyniku brak jest końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony bezpośrednie i konkretne obowiązki. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podniósł, że wskazane zalecenia nie kreują obowiązku po stronie skarżącej Gminy, a więc w ocenie WSA, wynik kontroli nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. i nie podlega kontroli przez sąd administracyjny. Dopiero zaś przekazanie wyniku kontroli do wiadomości i wykorzystania w odrębnych postępowaniach, w sytuacji wydania decyzji, umożliwiłoby skarżącej Gminie podważenie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosła Gmina S., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odrzucenie skargi, chociaż powinna ona zostać uwzględniona, w następstwie czego skarżony wynik kontroli powinien zostać przez sąd uchylony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że skarżony wynik kontroli zawiera wprost wyrażony obowiązek zwrócenia się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, celem poinformowania go o usunięciu określonych nieprawidłowości. Nadto nakazuje kontrolowanej powiadomienie organu o sposobie wykonania wskazań w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli. Powyższe świadczy, zdaniem skarżącej, że wynik kontroli dotyczy obowiązków wynikających z przepisów prawa, a mianowicie z art. 27 ust. 3 u.k.s. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Gmina S. w skardze kasacyjnej nie kwestionowała, że wynik kontroli nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy – w szczególności nie jest decyzją administracyjną, jak również nie stanowi władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Uznała natomiast, że wynik kontroli, skoro stwierdza uchybienia, nakazuje kontrolowanemu podmiotowi przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa oraz nakazuje powiadomienie organu w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli o sposobie wykonania wskazań organu, to oznacza, że wynik kontroli nakłada na skarżącą z mocy prawa obowiązki, a w związku tym może on podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie jest trafne. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa (obszernie wypowiedział się w tej materii NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 18/98, publik. ONSA z 1999 r. nr 2, poz. 43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności znajdują się w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki niniejszej sprawy. W uchwale tej stwierdzono, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Zgodzić należy się z zawartą w uzasadnieniu uchwały refleksją, że co do zasady, wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane; rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega – na ogólnych zasadach – kontroli sądowoadministracyjnej, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie doznaje żadnego uszczerbku. W kwestionowanym wyniku kontroli z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, po opisaniu stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, zalecił Gminie S. przestrzeganie przepisów pięciu ustaw oraz dwóch rozporządzeń. Sformułowanie tego rodzaju zaleceń pokontrolnych nie jest jednak tożsame z nałożeniem na skarżącą obowiązku prawnego o indywidualnym charakterze, którego prawidłowość można by podważać w postępowaniu przed sądem administracyjnym w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że analizowany przez Sąd I instancji wynik kontroli zawiera określone ustalenia faktyczne (dotyczące sposobu rozliczenia otrzymanych dotacji), które mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu administracyjnym, w którym strona będzie mogła kwestionować ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli. W sytuacji, gdy postępowanie takie zakończy się decyzją administracyjną wydaną przez właściwy organ, a tok instancji przed organami zostanie wyczerpany, strona będąca adresatem decyzji ostatecznej zyska legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ze wszystkimi tego konsekwencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wynik kontroli nie stanowi innego aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nakładającego na kontrolowanego – na podstawie właściwych przepisów prawa – skonkretyzowany obowiązek prawny. Takiego charakteru nie mają wnioski i wskazania dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, sformułowane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonym wyniku kontroli. Trudno odczytywać zalecenia pokontrolne w tej sprawie jako obowiązek w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż, co oczywiste, obowiązek przestrzegania wymienionych przepisów prawa nie został nałożony na skarżącą zaskarżonym wynikiem kontroli. Nie można nie zauważyć, że w istocie przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest nałożenie na skarżącą obowiązku prawnego przez organ kontroli skarbowej w drodze innego aktu administracyjnego (wyniku kontroli) w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko prawidłowość ujawnionych w trakcie kontroli, a następnie wyszczególnionych w treści wyniku kontroli, ustaleń faktycznych. Jak już powiedziano, ustalenia w tym zakresie skarżąca będzie mogła kwestionować w innym postępowaniu administracyjnym, dotyczącym praw i obowiązków skarżącej, jeżeli takie zostanie wszczęte, ale nie może skutecznie ich podważać poprzez poszukiwanie drogi do zaskarżenia wyniku kontroli. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.