I SA/Sz 1425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2013 rok p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Gminie S. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2013 r., wydał w dniu [...] r. wynik kontroli nr [...]. Z treści zaskarżonego wyniku kontroli wynika, że kontrolą objęto: - sprawozdania finansowe Gminy S. za 2013 rok, - plan finansowy Gminy S. na 2013 rok, - sprawozdawczość budżetową Gminy S. za 2013 rok, - badanie w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej na 2013 rok w tym wykonanie obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia, - przestrzeganie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. W punkcie IV "Wnioski i zalecenia" wskazano, że należy przestrzegać przepisów: - ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, -ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, - ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, -ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, - ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej, - rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Organ pouczył Gminę, że o sposobie wykonania powyższych wskazań należy powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w terminie 30 dni od daty doręczenia ww. wyniku. Organ pouczył Gminę, że na ww. wynik nie służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ww. wynik kontroli został doręczony Gminie S. przez pracownika urzędu kontroli skarbowej w dniu 30 września 2015r. Gmina S. złożyła do organu kontroli w dniu 15 października 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 4 listopada 2015 r. (doręczonym 6 listopada 2015 r.) odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Gmina S. złożyła w dniu 7 grudnia 2015 r. (data nadania na poczcie) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisany wyżej wynik kontroli. Do skargi dołączyła uwierzytelnioną kopię opisanego wyżej wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi Gmina zwróciła uwagę, że zaskarżony wynik nakłada na Gminę obowiązek poinformowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o usunięciu określonych nieprawidłowości w narzuconym Skarżącej 30-dniowym terminie, chociaż zdaniem Skarżącej nie występują w tym zakresie żadne nieprawidłowości. Skarżąca zarzuciła, że wynik kontroli został podjęty w następstwie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego czego skutkiem było nieuprawnione zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Gmina S. jest podatnikiem podatku od nieruchomości względem gruntów będących jej własnością i znajdujących się na jej terytorium, w sytuacji gdy grunty te nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, ani też nie są w posiadaniu innego podmiotu. Z uwagi na powyższe, złożyła w skardze wniosek o uchylenie wyniku kontroli w tej części, w jakiej nakłada on na Skarżącą obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w związku z rzekomym zaniżeniem dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego należnego od niej samej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w odpowiedzi skargę wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a więc po wejściu w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), które zaczęły obowiązywać od dnia 15 sierpnia 2015 r. W sprawie tej zastosowanie mają zatem przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") w brzmieniu nadanym jej ustawą zmieniającą z dnia 9 kwietnia 2015 r. Jak stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rozpoznając skargę, sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Stosownie bowiem do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 58 § 3 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę postanowieniem, a postanowienie to może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 p.p.s.a). Powyższe wyliczenie ma charakter zupełny, a zatem sąd administracyjny nie jest właściwy do zajmowania się sprawami, które nie zostały wyraźnie wskazane w przywołanych wyżej przepisach oraz sprawami które zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych. Wyjaśnić należy, że przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do skarżącej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., zwane dalej: "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania (30 września 2015 r.). I tak, przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa wyżej, a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei przepis art. 27 ust. 1 u.k.s. określa elementy wyniku kontroli, a przepis art. 27 ust. 2 u.k.s. stanowi, że wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Wyjaśnić dalej należy, że zaskarżony wynik kontroli dokonuje ustaleń faktycznych oraz wskazuje określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych m.in.: z nieustaleniem i niepobraniem dochodu z tytułu podatku od nieruchomości stanowiących własność Gminy i podatku leśnego za 2011 i 2013 rok; z niezłożeniem deklaracji za 2011 i 2013 rok na podatek od nieruchomości, na podatek leśny; z niewykazaniem tych podatków w sprawozdaniu budżetowym Rb-PDP za 2011 i 2013 rok. Jak słusznie zauważył organ kontroli w odpowiedzi na skargę, zaskarżony wynik kontroli wskazuje jedynie ustalony stan faktyczny i określone uchybienia polegające na nienaliczeniu podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego. Wnioski i zalecenia w pkt IV wyniku kontroli w swej treści ograniczają się wyłącznie do obowiązków przestrzegania przepisów prawa (wskazano konkretne ustawy oraz akty wykonawcze). Nie wywołują one konkretnych skutków w obrębie praw i obowiązków kontrolowanego. Za takie nie można uznać zaleceń co do przestrzegania przepisów prawa oraz powiadomienia o sposobie wykonania tak sformułowanych zaleceń. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane w następujących orzeczeniach: postanowienie NSA z dnia 1.10.2009 r. sygn. akt II FSK 581/08; wyrok NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt II GSK 160/14; postanowienie NSA z dnia 14.04.2014 r., sygn. akt II FSK 3706/13; postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 10.09.2013 r. sygn. akt SA/Sz 739/13 ( orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: orzecznia.nsa.gov.pl). Wprawdzie we wnioskach i zaleceniach organ kontroli formułuje zalecenie (a nie jak twierdzi skarżąca Gmina obowiązek) przestrzegania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, to jednak zalecenie to nie kreuje obowiązku. Dodać w tym miejscu należy, że nie można mówić tu o obowiązku również z tego powodu, że obowiązek charakteryzuje się tym, że może zostać przymusowo wyegzekwowany. Biorąc pod uwagę, że zalecenie nie jest obowiązkiem – wynik kontroli nie podlega kontroli przez sąd administracyjny. Jednocześnie nie oznacza to zamknięcia drogi do sądu bowiem wynik kontroli może być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 14.04.2014 r. II FSK 3706/13). Innymi słowy, dopiero ewentualne przekazanie wyniku kontroli do wiadomości i wykorzystania w odrębnych postępowaniach i o ile zostałyby wszczęte i zostałaby wydana decyzja, umożliwi skarżącej Gminie podważenie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżony wynik kontroli, nie dotyczy uprawnień lub obowiązków kontrolowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 -4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego. W uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), NSA wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki, co sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez sąd administracyjny. Kwestionowanie przez Skarżącą ustalenia kontroli będzie zatem możliwe do zakwestionowania na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji. Przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ograniczy również prawa Skarżącego do Sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że Skarżąca złożyła skargę do Sądu w przedmiocie wyłączonym spod kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Złożona skarga jest więc niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Dlatego należało, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., odrzucić skargę.