II GSK 160/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. T. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 365/13 w sprawie ze skargi G. T. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. postanowieniem z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 365/13 odrzucił skargę Gminy T. (dalej: skarżąca) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie sprawdzenia celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część wyrównawczą subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z wykazywaniem danych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydał wobec Gminy T. wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie sprawdzenia celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część wyrównawczą subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z wykazywaniem danych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych Rb-PDP, stanowiących podstawę do jej naliczania na 2012 rok. Z treści wyniku kontroli wynikało, że organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie skutków obniżenia górnych stawek podatkowych oraz udzielonych ulg i zwolnień w podatku od nieruchomości, zaniżenia aktywów majątkowych poprzez niedokonanie wyceny oraz niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych gruntów stanowiących własność Skarżącej Gminy. We wnioskach organ nakazał Gminie złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. korektę sprawozdania Rb-PDP, uwzględniając wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości, w terminie 5 dni od dnia stwierdzenia tych nieprawidłowości. Pouczono też o obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, Gmina T. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał, iż skargę należało odrzucić, albowiem zaskarżony wynik kontroli nie mieścił się w grupie aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, iż zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni, a zatem powinna być przewidziana możliwość realizacji uprawnienia bądź obowiązku ukształtowanego danym aktem lub czynnością. Sąd dalej wskazał, że pogląd ten jest zgodny z ukształtowaną linią orzeczniczą NSA, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Zaskarżony wynik kontroli nie kreował obowiązku Gminy o takim charakterze, bowiem zawierał jedynie ustalenia faktyczne i wskazywał określone uchybienia. Ponadto formułował on swego rodzaju obowiązek - zalecenie, któremu powinna się poddać skarżąca Gmina. Wynik kontroli został skierowany do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B., która była organem właściwym do składania sprawozdań Rb-PDP, a także do Ministerstwa Finansów, który dokonuje wyliczenia i przekazania kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej na 2012 rok. Sąd zauważył, że nieusunięcie wskazanych w wyniku kontroli nieprawidłowości nie było obwarowane jakimkolwiek przymusem. Dopiero właściwy organ – Minister Finansów, może przeprowadzić odrębne postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dysponuje zaś narzędziami, którymi mógłby nałożony obowiązek wyegzekwować. Wynika stąd, że ustalenia wyniku kontroli, ani wnioski zawarte w jego końcowej części nie tworzą bezpośrednio obowiązku, a jedynie opisują dostrzeżone przez organ nieprawidłowości ze wskazaniem, w jakim terminie powinny zostać usunięte. Zatem Gmina nie musi poddać się ocenie organu kontrolnego co do stwierdzonych nieprawidłowości i wskazaniu co do sposobu ich usunięcia. Zawarte wskazanie "złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. korektę sprawozdania Rb-PDP, uwzględniając wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości" należało w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego traktować jako zalecenie organu kontroli, z którym kontrolowana może, ale nie musi się zgodzić. Gmina swoich racji mogłaby dochodzić w odrębnym postępowaniu, o ile doszłoby do jego wszczęcia, mając wówczas zagwarantowane prawo do sądu. Ustalenia poczynione w kontrolnym postępowaniu mogą przełożyć się bowiem na konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanej. W takiej jednak sytuacji ustalenia kontrolne stanowić będą materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwy organ (Ministra Finansów) i w jego ramach podlegać ocenie, a kontrolowana Gmina będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie zaś podlegało dalszej kontroli zgodnie z regułami w nim obowiązującymi. Konkludują Sąd uznał, że wynik kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi ogranicza się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego, wykazania nieprawidłowości oraz wskazania sposobu ich usunięcia. Nie nakłada jednak władczo na kontrolowaną żadnych obowiązków, nie potwierdza też żadnych uprawnień, jego celem jest jedynie ocena prawidłowości działania jednostki dysponującej środkami publicznymi. Nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec skarżącej, wynikających bezpośrednio z jego treści. Gmina T. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: - naruszenie art. 3 § 2 pkt. 4 w zw. z art. 58 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 27 ust. 1 pkt. 5 pkt. 6, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: u.k.s.) nie uwzględniającą skutków prawnych jakie wywołuje treść art. 2 ust. 3 pkt. 4 i art. 6 ust. 10, art. 1 c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez, mające istotny wpływ na wynik sprawy, pominięcie faktu, że odrzucenie skargi prowadzi do sytuacji, w której skarżący nie może realizować swego prawa do sądu i bronić przysługującego mu interesu prawnego w postępowaniu podatkowym (...); - błędną wykładnię art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 2 ust. 3 pkt. 4 i art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że doręczenie wyniku kontroli Ministrowi Finansów, wywołuje skutki prawne w sferze praw i obowiązków Gminy T. wynikające z art. 2 ust. 3 pkt. 4 i art. 6 ust. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest co najmniej przedwczesne i może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu wobec Gminy T. postępowania podatkowego celem weryfikacji danych zawartych w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2010 rok (...) W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że orzeczenie Sądu I instancji byłoby skuteczne gdyby wynik kontroli nie był doręczony Ministrowi Finansów. Wówczas taka sytuacja nie miałaby wpływu na prawa i obowiązki Gminy T. W przeciwnym wypadku, pomija się postępowanie podatkowe i bezpośrednio przechodzi do postępowania w sprawie decyzji wydawanej na podstawie art. 36 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Gminy T. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2. Te ostatnie przepisy stanowią, że do zakresu kontroli skarbowej należy: 4) kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego; kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 4. W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż jest to akt stanowiący jedną z przewidzianych prawem form działania administracji publicznej, inny niż decyzja lub postanowienie, dotyczący obowiązku skarżącej wynikającego z przepisu prawa. W myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje inne niż określone w pkt 1 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Chodzi bowiem o akty lub czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podejmowane przez organy administracji publicznej w ramach przyznanych im kompetencji nie będące decyzjami administracyjnymi (art. 3 § 2 pkt 1), postanowieniami wydanymi w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie kończące postępowanie lub rozstrzygające sprawę co do istoty sprawy oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (art. 3 § 2 pkt 2 i 3). Akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. powinny mieć charakter indywidualny, tzn. powinny być skierowane do zindywidualizowanego adresata, znajdującego się w określonej sytuacji. Poza tym akty lub czynności muszą dotyczyć praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przypadku chodzi o sytuację prawną, w której uprawnienia lub obowiązki wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Musi więc istnieć ścisły związek między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawa. Dany akt lub czynność powinien ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone w prawie lub ich odmawiać (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005). Do istoty aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej należy bowiem to, że w sposób prawnie wiążący wpływają one na sytuację prawną konkretnego podmiotu tak, iż wywołują skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością. Konsekwencją aktu lub czynności jest wprowadzenie prawnie wiążącego elementu nowości normatywnej w sytuacji prawnej określonego podmiotu wyznaczanej jego uprawnieniami lub obowiązkami (por. Mariusz Bogusz, "Pojecie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 4 ustawy o NSA", Samorząd Terytorialny 2000 r., Nr 1-2, str. 183). W rozpoznawanej sprawie zaskarżono wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Jak wynika z akt sprawy kontrola obejmowała sprawdzenia celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część wyrównawczą subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z wykazywaniem danych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych Rb-PDP, stanowiących podstawę do jej naliczania na 2012 rok. Wynik kontroli zawierał w punkcie IV Wnioski nakazującej skarżącej Gminie złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. korektę sprawozdania Rb-PDP, w terminie 5 dni od dnia stwierdzenia tych nieprawidłowości. Należy zaznaczyć, że powyższe wykonanie nakazów organu zawartych w punkcie IV jest niczym innym jak zaleceniami organu kontrolnego. Są to ustalenia, które nie tworzą nowej sytuacji kontrolowanego. Wynik kontroli, będący przedmiotem zaskarżenia, nie nakłada bowiem na kontrolowanego żadnych obowiązków, które mogłyby zmieniać jego sytuację prawną a jedynie zobowiązuje do poinformowania organu o sposobie realizacji wytycznych zawartych w wyniku kontrolnym. Wobec tego sporny wynik kontroli nie podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i z tego względu zasadne było orzeczenie Sądu I instancji o odrzuceniu skargi na ten "akt". Należy dodatkowo podkreślić, że taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się w tej kwestii w kilku orzeczeniach : postanowienie NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II GSK 2403/11, postanowienie NSA z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt II GSK 29/07, postanowienie NSA z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 470/07 i postanowienie NSA z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt II GSK 394/08. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt. 4 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła aktu nie objętego zakresem właściwości sądów administracyjnych, a zatem podlegała odrzuceniu. Odnosząc się do zarzutu powołanego w punkcie 2 skargi kasacyjnej tj. błędną wykładnię art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 2 ust. 3 pkt. 4 i art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) należy wskazać, że w wyniku kontroli z dnia 14 czerwca 2013 r., tzw. pouczeniu, zawarto stwierdzenie, iż kontrolowany obowiązany jest w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w części – V Termin usunięcia nieprawidłowości wyniku kontroli, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w treści wyniku kontroli nie zawarto postanowień wywierających wpływ na prawa i obowiązki kontrolowanej Spółki bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 u.k.s., wynik kontroli powinien zawierać między innymi końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. (art. 27 ust. 1 pkt 6) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7). Kontrolowany jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku kontroli, zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania (art. 27 ust. 3 u.k.s.). Wobec powyższego wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, który może być przedmiotem skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie jest zatem uprawniony do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego w orzeczeniu, które nie jest jednym z orzeczeń, o których mowa w art. 209 p.p.s.a. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu zażaleniowym, jako kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.), może zostać zasądzony w przedmiotowej sprawie dopiero w razie wydania jednego z orzeczeń, o których mowa w art. 209 p.p.s.a. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu I instancji za prawidłowe i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.