I SA/Bk 365/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy T. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie sprawdzenia celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część wyrównawczą subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z wykazywaniem danych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych). , Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydał wobec Gminy T. (dalej powoływana również jako: "Skarżąca") wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie sprawdzenia celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część wyrównawczą subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z wykazywaniem danych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych Rb-PDP, stanowiących podstawę do jej naliczania na 2012 rok. Z treści wyniku kontroli wynika, że organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie skutków obniżenia górnych stawek podatkowych oraz udzielonych ulg i zwolnień w podatku od nieruchomości, zaniżenia aktywów majątkowych poprzez niedokonanie wyceny oraz niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych gruntów stanowiących własność Skarżącej Gminy. We wnioskach organ nakazał Gminie złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. korektę sprawozdania Rb-PDP, uwzględniając wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości, w terminie 5 dni od dnia stwierdzenia tych nieprawidłowości. Pouczono też o obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, Gmina T. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r., zarzucając: – błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez uznanie, że wynik kontroli dotyczy uprawnień i obowiązków określonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) i w sposób władczy wskazuje na nieprawidłowości oraz narzuca mu konkretne rozwiązania, które powinny podlegać kontroli sądowej; – naruszenie art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuzupełnienie wyniku kontroli i protokołu kontroli o uchwałę nr [...]Zarządu Województwa P. z dnia [...] czerwca 2013 r. zmieniającą uchwałę w sprawie nadania numerów dla dróg gminnych na terenie Województwa P., z uwagi na fakt przedłużenia postępowania kontrolnego do dnia [...] czerwca 2013 r.; – błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych albowiem uchwała nr [...]z dnia [...] kwietnia 2013 r. Rady Miejskiej w T. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych pozostaje w bezpośredniej łączności i stanowi dopełnienie uchwały nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w B. z dnia [...] października 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich w województwie b. i uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2003 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych; – naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 2 o.p. poprzez zaniechanie uwzględnienia okoliczności, jakie mają znaczenie, a wynikają także z uchwały nr [...] Zarządu Województwa P. z dnia [...] czerwca 2013 r. zmieniającą uchwałę w sprawie nadania numerów dla dróg gminnych na terenie Województwa P., z uwagi na fakt trwania postępowania kontrolnego do dnia [...] czerwca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Podniósł, że wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej nie ma charakteru formalnego rozstrzygnięcia administracyjnego, ani też charakteru decyzji administracyjnej. Skoro nie jest on władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Podkreślono, że w przypadku nieusunięcia przez kontrolowanego nieprawidłowości we wskazanym w wyniku terminie, to jedynie właściwy organ lub dysponent środków budżetowych może przeprowadzić odrębne postępowanie administracyjne zmierzające do rozstrzygnięcia (wydania decyzji). Wynik kontroli może być wówczas traktowany jako jeden z dowodów w sprawie. Zdaniem organu, wydanie wyniku kontroli nie zamyka drogi administracyjno – sądowej do wzruszania negatywnych konsekwencji ustaleń dla strony postępowania, ale powinno to się odbywać w drodze odrębnego postępowania administracyjnego zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało odrzucić, albowiem zaskarżony wynik kontroli nie mieści się w grupie aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Wskazać należy, że wynik kontroli spełnia warunki wymienione w punktach a – c. Odnośnie zaś warunku wskazanego w pkt d) należy wyjaśnić, że oznacza on, iż musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). W orzecznictwie podkreśla się, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, opubl. LEX nr 573469). Przyjąć należy, że związek ten musi mieć charakter bezpośredni, a zatem powinna być przewidziana możliwość realizacji uprawnienia/ obowiązku ukształtowanego danym aktem lub czynnością. Pogląd ten jest zgodny z ukształtowaną linią orzeczniczą NSA, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - dostępne w internetowej "Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych"). W ocenie Sądu, skarżony wynik kontroli nie kreuje obowiązku Gminy o takim charakterze. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. art. 28 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli w przypadku, gdy: – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, a także nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą innych nieprawidłowości, które nie upoważniają organu kontroli do wydania decyzji; – w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości nie stwierdzono; – w toku postępowania kontrolnego kontrolowany złożył w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; – nie można wydać decyzji z uwagi na fakt, iż ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego. Ustawodawca, poza wskazaniem, w jakich przypadkach wydawany jest wynik kontroli, co powinien zawierać (art. 27 ust. 1 u.k.s.) oraz komu powinien być doręczony (art. 27 ust. 2-5 u.k.s.), nie określił bliżej charakteru prawnego tego aktu. W literaturze wyrażono pogląd, że wydanie wyniku kontroli należy do czynności materialno-technicznych i nie powoduje powstania, ani potwierdzenia praw i obowiązków. Wynik kontroli jest tylko potwierdzeniem określonego stanu faktycznego (L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 270). Według innych, wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny i nie może on być kwalifikowany ani jako czynność materialno-techniczna, ani jako akt administracyjny (A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 5, s. 35). Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli powinien zawierać następujące elementy składowe: 1) oznaczenie organu kontroli skarbowej; 2) oznaczenie kontrolowanego; 3) datę wydania; 4) zakres postępowania kontrolnego; 5) powołanie podstawy prawnej; 6) końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; 7) termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; 8) podpis organu kontroli skarbowej. Z kolei przepisy art. 27 ust. 2 i 3 tej ustawy stanowią, że wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ (ust. 2). Jeżeli w wyniku postępowania kontrolnego zostały stwierdzone nieprawidłowości, organ lub dysponent części budżetowej, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku kontroli, zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Zaś zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Zatem już z przepisu wynika, że stałym elementem składowym wyniku kontroli są m.in. ustalenia i wnioski, a także termin usunięcia nieprawidłowości. W tej sytuacji wystąpienie w wyniku kontroli tych elementów nie może przesądzać o dopuszczalności drogi sądowej. Skarżony wynik kontroli zawiera ustalenia faktyczne i wskazuje określone uchybienia. Ponadto formułuje on swego rodzaju obowiązek - zalecenie, któremu powinna się poddać Skarżąca Gmina. Organ nakazał bowiem Gminie złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej korektę sprawozdania Rb-PDP, uwzględniając wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości, w terminie 5 dni od dnia stwierdzenia tych nieprawidłowości, a także poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Wynik kontroli został skierowany do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B., która jest organem właściwym do składania sprawozdań Rb-PDP, a także do Ministerstwa Finansów, który dokonuje wyliczenia i przekazania kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej na 2012 rok. Należy jednak zauważyć, że nieusunięcie wskazanych w wyniku kontroli nieprawidłowości nie jest obwarowane jakimkolwiek przymusem. Dopiero właściwy organ – Minister Finansów, może przeprowadzić odrębne postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Dyrektor UKS nie dysponuje zaś narzędziami, którymi mógłby nałożony obowiązek wyegzekwować. Wynika stąd, że ustalenia wyniku kontroli, ani wnioski zawarte w jego końcowej części nie tworzą bezpośrednio obowiązku, a jedynie opisują dostrzeżone przez organ nieprawidłowości ze wskazaniem, w jakim terminie powinny zostać usunięte. Zatem Gmina nie musi poddać się ocenie organu kontrolnego co do stwierdzonych nieprawidłowości i wskazaniu co do sposobu ich usunięcia. Zawarte wskazanie "złożyć do Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. korektę sprawozdania Rb-PDP, uwzględniając wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości" należy traktować jako zalecenie organu kontroli, z którym kontrolowana może, ale nie musi się zgodzić. W tym drugim przypadku, swoich racji może dochodzić w odrębnym postępowaniu, o ile dojdzie do jego wszczęcia, mając wówczas zagwarantowane prawo do sądu. Ustalenia poczynione w kontrolnym postępowaniu mogą przełożyć się bowiem na konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanej. W takiej jednak sytuacji ustalenia kontrolne stanowić będą materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwy organ (Ministra Finansów) i w jego ramach podlegać ocenie, a kontrolowana Gmina będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie zaś podlegało dalszej kontroli zgodnie z regułami w nim obowiązującymi (w postępowaniu przed sądem administracyjnym lub powszechnym). Wobec powyższego wskazać należy, że wynik kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi ogranicza się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego, wykazania nieprawidłowości oraz wskazania sposobu ich usunięcia. Nie nakłada jednak władczo na kontrolowaną żadnych obowiązków, nie potwierdza też żadnych uprawnień, jego celem jest jedynie ocena prawidłowości działania jednostki dysponującej środkami publicznymi. Nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec skarżącej, wynikających bezpośrednio z jego treści. W świetle powyższych rozważań orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżony wynik kontroli nie zawiera elementów pozwalających na sklasyfikowanie go w grupie aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotowy wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich, jak decyzja organu kontroli skarbowej, nie wpływa też bezpośrednio na sferę obowiązków skarżącej Gminy. W związku z powyższym, kwestionowany wynik kontroli nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a., uznał skargę za niedopuszczalną. W związku z tym orzekł o jej odrzuceniu (pkt 1 sentencji postanowienia). Odrzucenie skargi skutkowało tym, że należało z urzędu zwrócić cały uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy (art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), o czym orzeczono w pkt 2 sentencji postanowienia.