I FSK 1710/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 136/16 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 136/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 17 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że skarżąca spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o. z tytułu nabycia towarów (telefonów komórkowych, procesorów, twardych dysków, monitorów, telewizorów oraz urządzeń UPS i USB), D. [...] Spółka Komandytowa, T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. [...], E. [...] tytułem dostawy usług logistycznych i doradczych, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Decyzją z 9 listopada 2015 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka pełniąc rolę "bufora" brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo karuzelowe w podatku VAT, w którym występowały następujące podmioty: M. sp. z o.o., skarżąca i N. [...] S.A. Przedstawiając schemat działań poszczególnych podmiotów wskazał, że udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym polegał na tym, że fikcyjny podmiot (T. sp. z o. o.) deklarował dostawy towarów od M. Sp. z o. o. (znikającego podatnika), który nie deklarował podatku (VAT) wykazanego na fakturach (nie składał deklaracji VAT – 7) i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, który rozliczany był przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw. Spółka M. dokonywała następnie sprzedaży towarów na rzecz skarżącej spółki i nie deklarowała podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, co pozwoliło skarżącej spółce na wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył. Następnie towar był sprzedawany podmiotom krajowym, a w dalszej kolejności był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. W dalszej kolejności towary ponownie wracały do tych samych podmiotów. Skarżąca spółka – jak ustalił organ odwoławczy – nie posiadała magazynów i nie poszukiwała nabywców. Z dokumentacji księgowej wynikało, że towar sprzedawany był natychmiast w znacznych ilościach. Przedmiotem "obrotu" były małe towary o znacznej wartości. Zasadniczo zapłata dokonywana była na konto platformy płatniczej S. [...] prowadzonej przez B. [...], za jednym wyjątkiem. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury dokumentujące fikcyjny obrót towarami, pełniąc przy tym rolę znikającego podatnika. Nie dysponowała towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej i wobec tej spółki została wydana decyzja na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Według organu odwoławczego przyjęte ustalenia potwierdziły, że skarżąca spółka brała wyłącznie formalny udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem były podmioty, na rzecz których rzekomo dokonała kolejnych dostaw towaru i wystawiła z tego tytułu faktury VAT, generując fikcyjny zysk. Celem tych transakcji było stworzenie pozorów przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca spółka – jak podkreślił organ odwoławczy – wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze z udział w oszustwach podatkowych i wobec tego należało odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także określić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, gdyż organy podatkowe nie udowodniły wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz naruszenie art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w toku postępowania wykazano, że M. sp. z o. o., która była jedynym dostawcą towarów wykazanych przez skarżącą spółkę w spornych fakturach, pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych opisanych w zaskarżonej decyzji. M. sp. z o. o. tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym i nie dostarczała na rzecz skarżącej spółki żadnych towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca spółka nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o. o. Nie wykazała, także że nabywała z innych źródeł powyższe towary. Ponadto nie posiadała stosownego zaplecza technicznego i magazynowego, aby zostać uznaną za podmiot faktycznie dostarczający towary wymienione w treści zakwestionowanych faktur VAT. Ponadto – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka świadomie brała udział w oszustwach podatkowych o charakterze karuzelowym, co oznaczało brak konieczności badania dobrej wiary. Zasadnie zatem odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy o VAT polegające na wadliwej wykładni. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, 5.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego i w konsekwencji orzeczeniu niezgodnie ze stanem rzeczywistym, 5.3.3. art. 133 § 1, polegające na uznaniu za udowodnione fakty, które nie mają pokrycia w aktach sprawy. 5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Koniecznym jej elementem jest bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Podkreślenia także wymaga to, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Podkreślić bowiem należy, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 5.4 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że w ich uzasadnieniu argumentowano, że "organy nie przeprowadziły testu dobrej wiary, bo zanegowały stronę materialną transakcji, tym samym naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej". Zarzut powyższy nie znajduje odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym na s. 9 – 10 Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych i na przesłanki, które przemawiały przeciwko przyjęciu, że taką dobrą wiarę (należytą staranność) w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur można przypisać skarżącej spółce. Skarżąca spółka podnosząc, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe nie zbadały w ogóle tego zagadnienia, pomija materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski, które świadczyły, co najmniej o braku należytej staranności z jej strony w transakcjach, które stanowiły oszustwa podatkowe. 6.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego z akt Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] który w 2009 r. przeprowadził u skarżącej spółki kontrole krzyżowe, w toku których zweryfikowano dostawcę spółki, tj. M. Sp. z o.o. i nie zgłosił zastrzeżeń co do tej firmy i że skarżąca spółka "kierowała się oceną naczelnika ww. urzędu" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W związku z powyższą argumentacją odnotować trzeba, że kwestia rozliczeń podatkowych skarżącej spółki za 2009 r. była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 850/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/15 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. Przyjęty w rozpoznanej już sprawie stan faktyczny oraz zarzuty skargi kasacyjnej były analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny tych zarzutów. Powtórzyć w związku z tym można w ślad za przywołanym wyżej wyrokiem, że skarżąca spółka nie przytoczyła w podstawach kasacyjnych zarzutów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru dokonanych w ramach działalności gospodarczej, tylko fikcyjne czynności, które prowadziły do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowej w ramach tzw. transakcji karuzelowych. 6.6. W podanym wyżej kontekście stwierdzić należy, że trafnie organ odwoławczy, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że suma okoliczności związanych z wystawianiem zakwestionowanych faktur, świadczyła o tym, że skarżąca spółka była świadoma lub powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, że "organy zignorowały moc dowodową dokumentów urzędowych pozyskanych przez skarżącą spółkę (dokumenty rejestracyjne VAT, dokumenty KRS)", należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono kwestie dotyczące działania w "dobrej wierze" i badania przez skarżącą spółkę wiarygodności kontrahentów, przyjmując, że podjęte przez skarżącą spółkę czynności były niewystarczające. Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy kontrahenci skarżącej spółki byli ujęci w rejestrach podatkowych, czy w rejestrach KRS jest niewystarczające szczególnie, jeżeli skarżąca spółka nie podjęła żadnych innych czynności mających na celu weryfikacje podmiotów, z którymi prowadziła transakcje gospodarcze. Reasumując, w świetle wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu, w oparciu, o który funkcjonowała karuzela podatkowa, w której udział brała skarżąca spółka, zasadnie przyjęły organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były prowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. 6.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca spółka nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 6.8. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając łącznie te zarzuty zauważa, że w ich treści – poza ogólnym stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji "nie uwzględnił całości materiału dowodowego", i "uznał za udowodnione fakty, które nie mają pokrycia w aktach sprawy" w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało zarzucone naruszenie tych przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów kasacyjnych przypomnieć należy, że z wyrażonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Nie wykazano jakie fakty uznane za udowodnione nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy. 6.9. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono, że naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09; opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39). Innymi słowy w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, a czym innym przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Dlatego też podniesiona w ramach omawianego zarzutu kwestia nieuwzględnienia całości materiału dowodowego, a zatem – generalnie rzecz ujmując – wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie mogła skutkować przyjęciem, że zarzut naruszenia powyższego przepisu jest uzasadniony. 6.10. W świetle przyjętego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka jakkolwiek wskazuje na błędną wykładnię tych przepisów, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązuje do ich wadliwego zastosowania. Podnosi bowiem, że zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT "ze względu na świadomy udział spółki w nadużyciu podatkowym" i że "fakt świadomego udziału w nadużyciu podatkowym można przeprowadzić tylko i wyłącznie po przeprowadzeniu testu dobrej wiary". W odpowiedzi na ten zarzut podkreślić należy, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. 6.11. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowego ustalenia, tj. że zakwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co – jak wykazały organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji – wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu przez M. Sp. z o.o. wykluczało potrzebę badania dobrej wiary i skutkowało brakiem możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz dostawy lub usługi nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – ONSA). Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący miał tego pełną świadomość, to konsekwencją tych ustaleń było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię należało ocenić jako niezasadny. 6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 11