III SA/Wa 100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi D.s.c. T. L., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r., kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r., maj i sierpień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do listopada 2011 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." określił skarżącej (spółce, stronie) – D. s.c. T. L., M. S. z siedzibą w W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r., maj i sierpień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. - listopad 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r., wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług wobec skarżącej, za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Podstawą wszczęcia ww. postępowania były ustalenia kontroli podatkowej zakończonej 19 lipca 2012 r. Zdaniem organu pierwszej instancji faktura nr [...] z 25 lutego 2010 r. wystawiona na rzecz strony przez F.B.U. "W." W. W., Z., dalej "Kontrahent", nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej transakcji. Wobec tego stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na ww. fakturze VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jak można domniemywać z treści odwołania - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ■ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy ewidencja podatkowa strony oraz otrzymane przez nią faktury zostały uprzednio uznane za prawidłowe, ■ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, ■ art. 103 u.p.t.u. poprzez jego przytoczenie w podstawie prawnej decyzji, jednak bez wskazania konkretnego ustępu tego przepisu, ■ art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niedostateczne uzasadnienie jego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność uznania przez organ pierwszej instancji, iż faktura VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. wystawiona przez F.B.U. "W." W. W. na rzecz strony nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej, a w związku z tym stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z tej faktury. Organ powołał się także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. i podkreślił, że przepis ten odnosi się do nierzetelności faktur w nieco innym aspekcie niż lit a), podkreślił jednakże, że faktura, która spełnia przesłanki wynikające z tego artykułu również nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. dokumentuje wykonanie robót budowlanych na obiekcie położonym w W. przy ul. [...], zgodnie z protokołem odbioru z 25 lutego 2010 r. oraz umową nr [...] zawartą w dniu 4 stycznia 2010 r. W. W. przesłuchany w toku kontroli podatkowej w charakterze świadka zeznał że przedmiotem było wykonanie robót rozbiórkowych i wykończeniowych, wykonanie ścian, posadzek, sufitów i stalowej konstrukcji antresoli, roboty elektryczne, tynkarskie i glazurnicze. Świadek wskazał, że ze strony jego firmy pracę wykonywały dwie osoby: świadek oraz L. J.. Był to nadzór techniczny. Świadek pojawiał się na terenie budowy raz lub dwa razy w tygodniu. Właściwe prace zostały natomiast wykonane przez podwykonawców, których zdaniem świadka było w sumie siedmiu. Prace trwały od dnia podpisania umowy, a miały zostać zakończone w czerwcu 2010 r. Głównymi podwykonawcami (roboty wyburzeniowe i wykończeniowe) były firmy P. D., oraz C. Sp. z o.o. Pan T. L. przesłuchany w toku kontroli podatkowej w charakterze strony zeznał że Spółka została zarejestrowana na okoliczność powstania K.. Przedmiotem działalności spółki były szeroko pojęte usługi gastronomiczne. Budynek położony przy ul. [...] był totalnie zrujnowany. Zakres wymaganych prac obejmował roboty wyburzeniowe, budowlane i szeroko rozumiane instalatorstwo. Wykonawcą prac była firma W. W.. Strona nie posiadała wiedzy kto w imieniu W. W. wykonywał roboty przy ul. [...]. Prace trwały od początku stycznia do późnego lata 2010 r. i wykonywało je od 5 do 10 osób. T. L. wskazał, że wraz ze wspólnikiem M. S., przebywał na budowie codziennie, jednak z ich zeznań nie można wywnioskować aby wiedzieli jakie prace były wykonywane. Organ odwoławczy zaznaczył należy, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie kwestionują faktu, że remont wynajmowanego przez Stronę budynku położonego w W. przy ul. [...] był rzeczywiście wykonany. Wykluczyć jednak należy, że F.B.U. "W." W. W. mogła wykonać zlecone prace samodzielnie. Przeczą temu m.in. zeznania W. W. oraz T. L.. W. W. wyjaśnił, że budowę nadzorował Pan L. J., natomiast innych pracowników swojej firmy nie wskazał. Organ pierwszej instancji ustalił, że F.B.U. "W." W. W. przy realizacji omawianego remontu korzystała z usług wykonanych przez C. Sp. z o.o., W rejestrze nabyć F.B.U. "W." W. W. zaewidencjonowano dwie faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie prac w budynku przy ul. [...]. Drugim z podwykonawców firmy W. W. była Firma [...] D. P.. W rejestrze nabyć Kontrahenta zaewidencjonowano jedną fakturę wystawioną przez Firmę [...] D. P. dokumentującą wykonanie prac w budynku przy ul. [...]. P. D. nie posiadał specjalistycznego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Zamówione prace na rzecz firmy P. D. wykonało dwóch jego podwykonawców, tj: W. K. i M. L.D.A. Organ wyjaśnił także, że zeznania W. W. w zakresie wykonania przez jego firmę i wskazanych przez niego podwykonawców remontu w budynku znajdującym się w W. przy ul. [...] oraz T. L. w zakresie wykonania ww. remontu przez F.B.U. "W." W. W. uznał za niewiarygodne. Jak bowiem poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R od C. Sp. z o.o., która wskazywałyby ilość zatrudnionych osób. Deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały podpisane przez J. B., osobę nieupoważnioną do dokonania tej czynności. Znamienne jest także to, że C. Sp. z o.o. miała rzekomo wystawić na rzecz F.B.U. "W." W. W. dwie faktury VAT, których łączna wartość praktycznie dwukrotnie przewyższa wartość faktury wystawionej przez firmę W. W. na rzecz strony. Jedna z tych faktur opiewa natomiast na dokładnie taką samą kwotę, jak faktura, której rzetelność zakwestionował organ pierwszej instancji. Przyjmując nawet warunkowo, że jedna z tych faktur została wystawiona omyłkowo, to należałoby stwierdzić, że F.B.U. "W." W. W. realizując remont przedmiotowego budynku poniosła stratę. Zaznaczyć tutaj należy, że zgodnie z wyjaśnieniami W. W. C. Sp. z o.o. nie była jedynym podwykonawcą realizującym remont. Organ odwoławczy zakwestionował także zakres wykonanych przez Firmę [...] D. P. prac. Podkreślił, że żaden z podwykonawców firmy P. D. nie wystawił na rzecz swojego zleceniodawcy faktury za wykonane usługi. Zawarte pomiędzy firmą P. D. a jego podwykonawcami umowy trudno uznać za rzetelne, biorąc pod uwagę przepisy prawa cywilnego. Umowy te w szczególności nie określają miejsca, ani terminu wykonania zleconych prac. W przypadku umowy zawartej z M. L.D.A. dane na umowie nie zgadzają się z danymi zawartymi na pieczątce osoby reprezentującej podwykonawcę. Jak także słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wystawienie faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r. przez P. D. na rzecz firmy W. W. miało miejsce blisko miesiąc przed zatrudnieniem firmy, która miała wykonać te usługi (firma W. K.) i trzy dni po podpisaniu umowy z M. L.D.A., podczas gdy sam P. D. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza technicznego. Organ zauważył, że strona zdaje się bagatelizować zapisy umowy dotyczące wykonania prac budowlanych przez podwykonawców zleceniobiorcy. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko strony jest powodowane wyłącznie sytuacją procesową. Postanowienia umowy oraz fakt, że wspólnicy codziennie przebywali na placu budowy jednoznacznie wskazują, że wolą strony było posiadanie pełnej wiedzy i kontroli nad wykonywanymi pracami. Organ odniósł się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i wyjaśnił, że fakt, iż strona przekazywała gotówką zapłatę na ręce bliżej nieokreślonych pracowników budowy wskazuje, że strona mogła, a przy codziennej obecności na placu budowy wręcz musiała mieć świadomość, iż remont nie jest realizowany przez firmę W. W.. Zauważyć także należy, że z treści odwołania wynika, iż Strona w żaden sposób aktywnie nie dochodziła wykonania zapisów wskazanych w § 6 i § 7 umowy z dnia 4 stycznia 2013 r., a dotyczących wykonania prac budowlanych przez podwykonawców zleceniobiorcy, co nakazuje zdaniem Organu sądzić, iż strona milcząco akceptowała realizację remontu przez inne podmioty. W kwestii dobrej, organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia T. L. oraz W. W. nie odpowiadają na pytanie kto w ogóle wykonał remont budynku. Zarysowany w sprawie stan faktyczny wskazuje, że obok firmy W. W. remont realizowały także inne podmioty, którym wspólnicy przekazywali zapłatę w formie gotówki. Z uwagi na fakt, że W. W. nie wymienia podwykonawców, którzy rzeczywiście mogliby zrealizować prace budowlane uznać należy, że remont został zrealizowany przez podmioty działające bezpośrednio na rzecz Strony. Strona natomiast ze zrozumiałych dla niniejszego postępowania powodów unika wskazania konkretnych podmiotów oraz pracowników, którzy przeprowadzili prace. Okoliczności sprawy - przy prezentowanej przez stronę i W. W. postawie - nie pozwalają na dokładne ustalenie przez organy podatkowe jaka część usługi udokumentowanej fakturą nr [...] została rzeczywiście wykonana przez wystawcę faktury lub jego podwykonawców, natomiast postawa strony wyrażająca się m.in. w przekazywaniu zapłaty na ręce nieznanych pracowników jednoznacznie wskazuje, że ww. wadliwość tej faktury jest wynikiem także intencjonalnego działania strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał też, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. zapobiega nadużywaniu prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub usług, które zostały wykonane tylko w części, przy czym część ta nie może być przez organy podatkowe miarodajnie ustalona. W przypadku braku możliwości ustalenia w jakim stopniu faktura lub pozycja na fakturze dokumentuje faktycznie wykonane czynności opodatkowane zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z nierzetelnej faktury lub części pozycji na niej wymienionych. W skardze na powyższa decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ■ art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez F.B.U. "W." W. W., ■ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż ww. faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, oraz przepisów postępowania, tj.: ■ art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego ani też nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Spór w sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy faktura VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. wystawiona przez F.B.U. "W." W. W. na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej, a w związku z tym skarżącej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z tej faktury. W osnowie skargi skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p ) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że skarżąca zastrzegła dla siebie w umowie łączącej ją z kontrahentem szereg rozsądnych z punktu widzenia inwestora uprawnień dotyczących współpracy W. W. z podwykonawcami. Sąd podkreśla, że nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż nie posiadała wiedzy kto w imieniu W. W. wykonywał roboty przy ul. [...]. Zasady doświadczenia życiowego podpowiadają że każdy sumienny przedsiębiorca w każdy dostępny sposób stara się zapewnić prawidłowość realizowanej inwestycji i nie opiera się wyłącznie na umowie łączącej go z generalnym wykonawcą. Podkreślić trzeba, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze że organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy nie kwestionowały faktu, że remont wynajmowanego przez stronę budynku położonego w W. przy ul. [...] był rzeczywiście wykonany. Mając jednakże na uwadze treść zeznań świadków, wykluczyć należy, że F.B.U. "W." W. W. mogła wykonać zlecone prace samodzielnie. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przeczą temu m.in. zeznania zarówno W. W. oraz T. L.. W. W. wyjaśnił, że budowę nadzorował L. J., natomiast innych pracowników swojej firmy nie wskazał. T. L. wskazał natomiast, że płatności przekazywane były bliżej nieokreślonym pracownikom budowy (liczba mnoga). Z powyższego wynika, że skoro w razie nieobecności W. W. na placu budowy z firmy Kontrahenta mógł przebywać tylko L. J., to T. L. musiał przekazywać płatności pracownikom zupełnie innych podmiotów, niż firma W. W.. Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy zmienił podstawę prawną decyzji w stosunku do tej wydanej przez organ pierwszej instancji Sąd wskazuje, że tego rodzaju zmiana (korekta) podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy jest dopuszczalna w kontekście katalogu rozstrzygnięć zawartych w art. 233 O.p. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została oparta m.in. o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał bowiem, że ocena prawna dokonana przez organ pierwszej instancji była nieprawidłowa i, w świetle ustalonego stanu faktycznego, niezasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W niniejszej sprawie bowiem bezspornym jest, że roboty remontowe zostały wykonane, jednak z przeprowadzonego przez organy postępowania, wynika, że kwota podana w fakturze, jest niezgodna z rzeczywistością co wypełnia przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Nie wskazuje bowiem prawdziwej ceny, jaką w rzeczywistości uzgodniły strony umowy. Według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ zaniechał ustalenia stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych przez nią wnioskowanych. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił prawidłowo swego działania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że strona skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków inspektorów nadzoru budowlanego A. Z. i J. D. oraz przedstawiciela inwestora – Komendy Stołecznej Policji – A. B. na okoliczność, że roboty zostały właściwie wykonane. Wskazać należy, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. rzeczywiście odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dowodów uznając, że okoliczności wskazane przez stronę w osnowach wniosków dowodowych nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd ocenia jako prawidłowe twierdzenie organu, że nie istniały prawne podstawy do uwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę. Przenosząc powyższe na grunt przepisów stwierdzić należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność uprawdopodobnienia, że roboty zostały właściwie wykonane, bowiem sporny w sprawie nie jest fakt samego wykonania robót a podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art.88 ust.3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., czego nie zauważa Strona skarżąca. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, by nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego miało skutkować nieudowodnieniem, że skarżąca może odliczyć kwotę podatku naliczonego wykazanej na ww. fakturze VAT. Należy również podnieść, że organ wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu. W przedstawionym kontekście okoliczności faktycznych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podzielić zatem należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporna między stronami faktura w istocie nie dokumentuje prawdziwej ceny, jaką w rzeczywistości uzgodniły strony umowy. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, generalny wykonawca został zobowiązany do wykonania całości prac związanych z adaptacją lokalu przy ul. [...]. Wyjaśniono, że Kontrahent był odpowiedzialny m.in. za zorganizowanie i przeprowadzenie całego procesu budowlanego, w tym również koordynację działalności innych podmiotów (dostawców, podwykonawców) biorących udział w realizowanej inwestycji. Potwierdza to zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., ponieważ faktura wystawiona przez F.B.U. "W." W. W. na rzecz skarżącej, wbrew swojej treści, nie mogła m.in. dokumentować nabycia przez skarżącą od Kontrahenta usług wykonywanych przez niezidentyfikowane osoby, którym spółka wypłacała wynagrodzenie. Ani skarżąca, ani kontrahent nie potrafili w toku postępowania przed organami obu instancji wskazać, kto rzeczywiście wykonał zrealizowane prace. Wskazać także trzeba, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących stwierdzenia, że wskazani na fakturach podwykonawcy kontrahenta nie mogli wykonać umówionych prac, a także że samodzielnie tych prac nie mogła wykonać firma W. W.. Zdaniem Sądu skoro zatem kontrahent nie wykonał całości prac to tym samym zakwestionowana faktura wskazywała należność nie odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi transakcji. W takich okolicznościach zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Odnosząc się zaś do kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji. Wskazać należy, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej - Dyrektywa 112. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości lub odzwierciedla ją tylko częściowo, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również powołanych przez Stronę w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL). Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, brak jest podstaw do zastosowania w/w wyroków TSUE, albowiem zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. Sąd stwierdza, że spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał TSUE w powołanych wyżej wyrokach. W kontrolowanej sprawie natomiast, okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Sąd podkreśla, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Nie chodzi tu wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Zdaniem Sądu – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – należy badać należytą staranność skarżącego wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa, jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej nabywca usług winien dysponować szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów. Dobra wiara w takim przypadku musi być uwzględniania w sposób wyjątkowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy Strona nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o podmiotach wystawiających faktury. Weryfikowanie kontrahenta mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach III SA/GL 1639/11 co do którego Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13, oraz wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13). Powyższe okoliczności wskazują, że Strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornej transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mógła mieć świadomości tego, że zakwestionowana faktura jest nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie. Z powyższych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 86 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.