I SA/Gl 593/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 6 121 (sześć tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A S.A. w K. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: Wójt) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] r. Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało tę decyzję w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r. Wyrok Sądu uprawomocnił się w dniu 5 lipca 2012 r. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] r. 2.2. W podatkowym postępowaniu ponownym Wójt wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. 2.3. Na skutek odwołania spółki, Kolegium - zaskarżoną obecnie do Sądu - decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazało, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzięło bowiem pod uwagę, że wobec wniesienia przez podatnika skargi do Sądu na decyzję Kolegium z dnia [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z dniem 14 kwietnia 2009 r. i trwało do dnia 3 sierpnia 2012 r. (wpływ prawomocnego wyroku), tj. 1208 dni. Uwzględniając powyższe - zdaniem Kolegium – przedawnienie zobowiązania podatkowego upływa z dniem 23 listopada 2015 r. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki, będący radcą prawnym, zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2004 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., poz. 84 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r., poz. 2016 ze zm.), a także art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Argumenty podniesione w skardze (dotyczące meritum sprawy, nie poruszające kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego) zostały rozbudowane w piśmie innego pełnomocnika spółki, z dnia 30 października 2015 r. 3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Takie stanowisko zaprezentowało także w odpowiedzi na pismo spółki z dnia 30 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy tym Sąd stwierdza, że nastąpiło to nie z powodów wyeksponowanych w skardze, lecz stwierdzonych przez Sąd z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), stosownie do którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafności zarzutów skargi w tej sprawie Sąd nie badał, ponieważ dotyczyły one zagadnień o charakterze merytorycznym (kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania) albo oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy – stwierdzona z urzędu – ewentualność przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyni te zagadnienia bezprzedmiotowymi. 5. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę jednocześnie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. należy stwierdzić, że zasadniczo, w tej sprawie, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2009 r. Jednakże dalsze jednostki redakcyjne art. 70 o.p. przewidują instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołało się na jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na zaskarżenie do Sądu poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie przez Kolegium. Z tego powodu podniosło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2009 r. i trwało do dnia 3 sierpnia 2012 r. (wpływ prawomocnego wyroku do Kolegium), tj. 1208 dni. Uwzględniając powyższe - zdaniem Kolegium – przedawnienie zobowiązania podatkowego upływa z dniem 23 listopada 2015 r. 6. Mając na uwadze powyższy argument Sąd stwierdza, że Kolegium powołało się na art. 70 § 6 pkt 2 o.p., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku z tą regulacją pozostaje art. 70 § 7 pkt 2 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. 7. Wobec tego, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi na decyzję organu została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (mocą art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw - Dz.U. z 2002 r., poz. 1387), należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej, jest dopuszczalne – co do zasady – stosowanie tej regulacji w sprawie niniejszej, jako dotyczącej sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już w czasie obowiązywania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia10 czerwca 2011 r., I FSK 949/10, Lex nr 1082322; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1040/12, Lex nr 1485382). Na tym etapie stosowania tego przepisu Kolegium nie popełniło więc błędu. 8. Jednakże Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w odniesieniu do sposobu liczenia odcinka czasu, o który ulega wydłużeniu okres przedawnienia. Organ ustalił, że wobec wniesienia przez podatnika skargi do Sądu na decyzję Kolegium z dnia [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 14 kwietnia 2009 r. i trwało do dnia 3 sierpnia 2012 r. (wpływ prawomocnego wyroku). Z powyższego wyciągnął wniosek, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało 1208 dni, to przedawnienie zobowiązania podatkowego upływa z dniem 23 listopada 2015 r. Kolegium zinterpretowało więc art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w ten sposób, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 1208 dni, to o tyle samo dni ulega wydłużeniu okres przedawnienia - licząc od dnia w którym ów termin zaczął ponowny bieg. Zdaniem Sądu jest to interpretacja wadliwa. 9. Przepis art. 70 o.p. w tym względzie jest jednoznaczny. Odnosi się on do zobowiązań podatkowych i reguluje relewantne w tej materii w niniejszej sprawie kwestie: a) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 1); b) zawieszenia biegu tego terminu (§ 6 pkt 2); c) dalszego biegu terminu przedawnienia (§ 7 pkt 2). Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu o okres trwania tego zawieszenia. Komplementarnie wypada zauważyć, że inna instytucja, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Skutek taki powodują: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). W sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego zawieszenie, nie uważa się za niebyły, przedawnienie nie rozpoczyna swojego biegu na nowo. Przedawnienie biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 2 o.p. in principio) co oznacza, że do czasu, który upłynął do dnia zawieszenia biegu terminu dodaje się czas, który pozostał do upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W ten sposób następuje "wydłużenie" terminu przedawnienia – o okres przez który trwało zawieszenie. Takie stanowisko wynika z literalnego brzemienia art. 70 § 7 pkt 2 o.p., który mówi, że bieg terminu przedawnienia (a więc terminu 5 lat – wskazanego w art. 70 § 1 o.p.) biegnie dalej. 10. W tej sprawie, skoro wniesiono skargę – jak podaje organ - w dniu 14 kwietnia 2009 r., to z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który zasadniczo (gdyby nie zawieszenie) skończyłby swój bieg z końcem dnia 31 grudnia 2009 r. Następnie prawomocny (kasatoryjny) wyrok Sądu wpłynął do organu – jak podaje Kolegium – w dniu 3 sierpnia 2012 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od dnia 4 sierpnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Jeśli więc w tym przypadku na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2009 r. do upływu tego terminu (zgodnie z art. 70 § 1 o.p.) pozostało 261 dni, to po zakończeniu okresu zawieszenia, które trwało do dnia 3 sierpnia 2012 r., przedawnienie nastąpiło po upływie owych 261 dni, a więc w drugiej połowie kwietnia 2013 r. Przy czym Sąd podkreśla, że dotyczy to tylko sytuacji, w której ponadto nie wystąpiły ani inne przesłanki zawieszenia biegu, ani przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Tymczasem Kolegium stwierdziło, że skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 1208 dni, to przedawnienie nastąpi dopiero z dniem 23 listopada 2015 r. Jak wskazano wyżej takie stanowisko nie znajduje oparcia już w literalnej wykładni art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Przyjęcie koncepcji Kolegium prowadziłoby do wniosku, że niezależnie od tego czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w pierwszym, czy też ostatnim dniu 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 o.p., to po ustaniu przyczyny zawieszenia, o dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego decydowałby tylko okres zawieszenia. Dotychczasowy zakres upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. nie miałby jakiegokolwiek znaczenia. Mogłoby to prowadzić nie tylko do wydłużenia okresu 5 lat wynikającego z art. 70 § 1 o.p. (jak w tej sprawie), ale także do jego skrócenia, i to radykalnego - jeśli przesłanka zawieszenia wystąpiłaby w początkowym okresie terminu 5 lat i okres zawieszenia nie trwałby długo. Tytułem przykładu: gdyby zawieszenie trwało 3 miesiące, a przesłanka zawieszenia wystąpiła pierwszego dnia biegu terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., to przedawnienie faktycznie biegłoby tylko przez owe 3 miesiące i 1 dzień. Celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niewątpliwie wydłużenie okresu przedawniania o czas istnienia okoliczności wymienionej w art. 70 § 7 o.p. Stanowisko organu prowadzi do wykładni, która może ten cel w niektórych przypadkach zniweczyć. 11. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Kolegium dokonało wadliwej interpretacji art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., która może mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jako jedyną przesłankę wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołało właśnie wniesienie skargi do sądu administracyjnego i zawieszenie biegu terminu z tego powodu. Organ nie wskazał, a tym samym nie analizował, innych okoliczności które mogą powodować zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro poprawna wykładnia art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. skłania do wniosku, że termin przedawnienia w tej sprawie upływał w drugiej połowie kwietnia 2013 r., a decyzje podatkowe wydano po tej dacie (organ odwoławczy orzekał w dniu [...] r.), to wskazane uchybienie Kolegium mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, wobec braku stanowiska Kolegium w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa zaskarżona decyzja. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a., lecz uchylił decyzję, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12. W postępowaniu ponownym organ będzie związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez Sąd w odniesieniu do art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Organ dokona także analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej. Dopiero stwierdzenie upływu terminu przedawnienia po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może doprowadzić do umorzenia postępowania w tego powodu. 13. O kosztach postępowania w kwocie 6.121 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości 2.504 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 3.600 zł – stanowiące połowę wynagrodzenia wynikającego z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie doprowadziły zarzuty strony skarżącej, a naruszenie prawa stwierdzone przez Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Po drugie, co najistotniejsze, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w kilkudziesięciu innych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.