II FSK 107/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-405/12-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2012 r. skarżąca Spółka podała, że udziały w kapitałowej spółce kanadyjskiej, nabyte w zamian za udziały innej spółki kapitałowej, wniosła do istniejącej spółki z siedzibą w Luksemburgu w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, przy czym 1% wartości wniesionego wkładu zasili kapitał zakładowy, a 99% - kapitał zapasowy, przy czym wartość wnoszonych udziałów zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej na dzień ich wniesienia. Zadała – między innymi – pytanie, czy w takim przypadku przychód powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w spółce luksemburskiej powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce, bez możliwości oszacowania przez organy podatkowe tego przychodu - zajmując stanowisko, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przychód powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce luksemburskiej. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że jeśli wniesienie aportu do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. Jednakże niezależnie od tego, czy objęcie udziałów następuje w związku z tworzeniem spółki kapitałowej, czy też podwyższeniem jej kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału. W związku z powyższym, w dniu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce luksemburskiej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kanadyjskiej, po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Jednocześnie na mocy zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., jeśli wartość ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten może określić organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej tych udziałów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. przez mylne uznanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, organy podatkowe mają prawo do określenia wysokości przychodu podmiotu wnoszącego aport w wartości innej, niż nominalna, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu wkładu została określona w sposób odbiegający od jego wartości rynkowej oraz naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) przez nieodniesienie się do powołanych przez skarżącą tez orzeczeń sądów administracyjnych, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że rację ma skarżąca, twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się udziały spółki kanadyjskiej, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień jego wniesienia. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. nie mógłby mieć zastosowania. Za niezasadne Sąd uznał natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że szacowaniu w oparciu o reguły wynikające z tych ostatnich przepisów nie może podlegać wartość nominalna udziałów (akcji), nawet jeżeli znacząco odbiegać będzie od ich wartości rynkowej oraz przez błędne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie istnieje możliwość ustalenia przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna udziałów objętych w zamiar za wkład niepieniężny, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. (II FSK 1772/13), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził że w stanie prawnym, obowiązującym w 2012 r., w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki, wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji), w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jakkolwiek nie jest to uchwała, która zapadła w trybie art. 15 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 P.p.s.a., ze skutkami, o jakich mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela zarówno wyrażona w tym wyroku tezę, jak i motywację prawną, która doprowadziła do wyrażonej w niej konkluzji. W ślad za przytoczonym wyrokiem należy więc powtórzyć, iż z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia "wartość nominalna" ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje do poszukiwania jego znaczenia w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych, itp., uwidocznioną na nich". Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub jej obniżenia. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji), jest niemożliwe. Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej. Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest też art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy podatkowe mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są trafne, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie przyjął, że wobec wyrażenia odmiennego zapatrywania prawnego wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i zasądzając na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.