III SA/Wa 1140/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. nr PT8/033/61/402/TKE/14/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 2 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") z dnia 25 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.  We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi punkty gastronomiczne (pizzerie/restauracje), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (pizze, sałatki, tortille, dania obiadowe i in.), kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT). Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos (w tym dostawa z dowozem do klienta). Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu. Jak wskazano, jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, klient ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w lokalu Wnioskodawcy oraz zamówienia produktu. Jednocześnie, Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności: przygotowanie zamówionych produktów specjalnie dla klienta, danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy, m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, danie możliwości korzystania przez klienta z dodatkowych świadczeń w postaci cukru oraz cytryny, podawanych bez dodatkowej opłaty do napojów serwowanych na miejscu, danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. szklanki, kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę, danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, podanie zakupionych przez klienta produktów bezpośrednio do stolika, danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta), - danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. Wnioskodawca podkreślił, że założeniem modelu biznesowego Wnioskodawcy jest różnicowanie wysokości marży generowanej na sprzedaży produktów do spożycia na miejscu oraz na wynos. A zatem, przykładowo, dla tego samego produktu oferowanego do spożycia na miejscu oraz na wynos z perspektywy klienta cena brutto wynosiła będzie zawsze 10 PLN, jednakże z perspektywy Wnioskodawcy różna może być wysokość marży realizowanej przez niego na poszczególnych elementach kosztowych dostawy (w zależności od tego, czy produkt będzie spożywany na miejscu czy poza lokalem Wnioskodawcy). W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in. koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta; koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.; koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu (w tym koszty cukru oraz cytryny dodawanych do napojów); koszt zastawy wielorazowego użytku; koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu; koszt zarejestrowania sprzedaży; koszt energii elektrycznej i mediów; koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)? 3. Czy świadczenie Wnioskodawcy, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 4. Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. pytanie 1 Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Ad. pytanie 2 W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Ad. pytanie 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie Wnioskodawcy, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Ad. pytanie 4 Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, iż: Ad.1) W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu, obejmująca samo wydanie produktu jak również wykonanie Czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem Czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i "absorbuje" sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie Czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone. Ad. 2) Mając na względzie, że wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest teraz weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta. Skarżąca podniosła, iż definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Skarżącej z przytoczonych prze nią przepisów i orzeczeń TSUE wynika, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy ,,dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej). W świetle powyższego, za uzasadnione uznała twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które "zachęcają" go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy (m.in. poprzez umożliwienie klientom słuchania nastrojowej muzyki, spożywania zamówionych posiłków w odpowiedniej temperaturze, zapewnienie miejsca do konsumpcji o gustownym wystroju i z komfortowym wyposażeniem, a także zapewnienie miłej atmosfery w lokalu), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów. Na potwierdzeni swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje organów podatkowych. Jednocześnie podkreśliła, że dla uznania danego świadczenia za usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie ma znaczenia, jakiego rodzaju produkty żywnościowe są serwowane (i ile tych produktów jest serwowanych) w ramach tej usługi. Za usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) należy uznać zarówno podanie pięciu sałatek wraz z napojami i wykonaniem Czynności dodatkowych, jak również podanie jednego napoju i wykonanie Czynności dodatkowych. Ad. 3) Skarżąca wskazała, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU. Według Skarżącej w praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane lub alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usług restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Skarżąca podniosła, iż na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwo TSUE. Stąd też zdaniem Skarżącej uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju). Innymi słowy według Skarżącej, świadcząc usługę restauracyjną obejmującą sprzedaż napoju i uzyskując z tego tytułu cenę 10 PLN brutto, należy określić, jaka część tej ceny jest objęta podstawową stawką VAT (reprezentującą sprzedaż napoju w ramach usługi restauracyjnej), a jaka obniżoną stawką VAT (reprezentującą świadczenie usługi restauracyjnej). W ocenie Skarżącej opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane lub alkoholowe czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu Skarżąca wskazała, iż jeśli sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). Ad. 4) Skarżąca podniosła, iż sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. W ocenie Skarżącej takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09. Skarżąca stwierdziła, iż skoro przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Aby to uczynić, Wnioskodawca może więc np. określić: a. koszty, jakie ponosi w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana 8% stawką VAT), b. koszty, jakie ponosi w związku ze sprzedażą produktów stanowiących towary określone w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana podstawową stawką VAT), c. koszty wspólne, jakie są ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i sprzedażą określonych produktów/towarów oraz marżę realizowaną na tych świadczeniach (ta wartość powinna być alokowana proporcjonalnie do części gastronomicznej i produktowej, czyli odpowiednio zwiększać podstawę opodatkowania 8% stawką VAT i podstawową stawką VAT). Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce On uzyskać od nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w imieniu Ministra Finansów w dniu 26 lutego 2014 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Organ w wydanej interpretacji przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) wraz z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia. Ponadto nadmienił, że ww. rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r. poprzedzone było rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.). Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 poz. 1) oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-349/96; C-231/94. Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do zdarzeń przyszłych, pytań i stanowisk przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stwierdził, że sprzedaż gotowych dań, tj. np. pizzy, sałatek, dań obiadowych, kanapek, deserów, zup i przekąsek przygotowywanych i podawanych w lokalach Wnioskodawcy, a także sprzedaż - do spożycia w lokalu - napojów zimnych i gorących, której to sprzedaży towarzyszy obsługa klienta oraz inne dodatkowe czynności wymienione przez Wnioskodawcę służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu), są elementami charakterystycznymi dla usługi gastronomicznej (restauracyjnej). Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że przedmiotem wykonywanych przez niego czynności będzie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Zatem, sprzedaż posiłków spożywczych w lokalu Wnioskodawcy, wraz z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej - w związku z tym, że świadczenie to obejmuje dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowi świadczenie złożone, tj. usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, mówiące, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Analizując treść wniosku, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów oraz przepisy wynikające z załącznika do rozporządzenia w zakresie stawki podatku do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Wnioskodawca świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi gastronomiczne, w ramach których dokonywana jest sprzedaż towarów, należy stosować dwie stawki podatku VAT: 8% i 23% - tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi, w ramach której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Odnosząc przywołane przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania sprzedaży poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usługi złożonej winno nastąpić poprzez ustalenie ceny świadczonych usług oraz sprzedawanych towarów poprzez podział łącznej ceny należnej za całe świadczenie do poszczególnych jego elementów składowych i pomniejszenie tej ceny o podatek należny VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 Organ uznał także za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione w ww. wniosku jest: - prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT, - prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), - nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). - nieprawidłowe - w zakresie uznania, że podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie, czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania. Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów zauważył iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - "świadczenie złożone", "świadczenie kompleksowe" czy też "świadczenie jednolite" dlatego też dla ustalenia tej okoliczności odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W ocenie Organu z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo. W związku z powyższym Organ wskazał, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. W ocenie Organu odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych przez Organ orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych) ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Zdaniem Organu na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Organ wskazując m.in. na treść wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien stwierdził, iż świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie zdarzeń przyszłych stanowi świadczenie usług. Zdaniem organu biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując w ocenie Ministra Finansów dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług. Organ zauważył, iż stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Minister Finansów uznał, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Minister Finansów stwierdził, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Według organu jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za prawidłowe. Minister Finansów zauważył, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym, z których wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe. Ponadto, Minister Finansów stwierdził, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Podkreślił, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój - kawę jako produkt). Ponadto zauważył, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Organ podkreślił, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Według Organu istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", tylko terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Organ podniósł, iż z treści poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. W ocenie Ministra Finansów opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące "podanie" produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia). Zaznaczył, iż powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe w ocenie Ministra Finansów oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Wobec powyższego organ uznał za niewłaściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Organ stwierdził, iż usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. Przechodząc do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia Minister Finansów zauważył, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Organ podniósł, iż w stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 3 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. W związku z tym podkreślił, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważył, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Wyjaśnił, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Zaznaczył, iż kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usług restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 3) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazał, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: • art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez zmianę Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo braku wystąpienia ku temu istotnych powodów (w tym braku orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. oraz Interpretacji DIS oraz o bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE. • art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - poprzez stwierdzenie, że Interpretacja DIS jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we Wniosku usług gastronomicznych, z wy łączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. W uzasadnieniu wskazała, iż, w niniejszej sprawie żadna z przesłanek zmiany interpretacji, wynikających z art. 14e § 1 O.p. nie została spełniona gdyż: a) - wykładnia istotnych przepisów o VAT, wraz z jej uzasadnieniem, potwierdzająca konieczność wydzielenia z podstawy opodatkowania usługi gastronomicznej wartości komponentu produktowego w celu osobnego opodatkowania stawką podstawową, została szeroko opisana zarówno we Wniosku, w Interpretacji DIS, jak i w pkt. II.2 niniejszej skargi - w konsekwencji brak jest możliwości uznania, że dotychczasowe wykładnia przepisów o VAT przedstawiona w Interpretacji DIS pozbawiona jest dostatecznego uzasadnienia; b) - Organ wydając Interpretację MF nie wskazał na żadne orzeczenie sądów, Trybunału Sprawiedliwości czy TSUE, które mogłoby istotnie uzasadniać jego stanowisko. W ocenie Skarżącej wydając Interpretację Organ nie uwzględnił istniejącego już orzecznictwa TSUE, potwierdzającego prawidłowość stanowiska zawartego w Interpretacji. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w uzasadnieniu zmiany interpretacji nie określił w sposób przekonujący, dlaczego tezy poszczególnych orzeczeń nie znajdują zastosowania w sprawie. Brak tego elementu uzasadnienia zmiany interpretacji stanowi o naruszeniu art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W konsekwencji, wydanie zmiany Interpretacji nastąpiło z naruszeniem art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Według Skarżącej stanowisko Organu jest błędne, gdyż zgodnie z konstrukcją podatku VAT - możliwe jest stosowanie dwóch stawek VAT w przypadku jednego świadczenia. Ponadto w przypadku wskazanych we Wniosku usług gastronomicznych, dominującym jest ich charakter usługowy, który przesądza o braku możliwości zakwalifikowania tych usług jako dostawy towarów i w konsekwencji o braku możliwości opodatkowania tych usług stawką odpowiednią dla dostawy towarów. Skarżąca podniosła, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w tym w sprawach C-231/94, C-251/05, C-94/09, C-392/11 oraz C-366/12 potwierdzają możliwości stosowania dwóch stawek podatku do jednego świadczenia złożonego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Skarżąca przedstawiła ponadto argumentację dotyczącą definiowania pojęć zastosowanych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego w zakresie jednoznacznego połączenia "sprzedaży" z dostawą towarów. Zdaniem Skarżącej pojęcie "sprzedaż" użyte przez ustawodawcę zostało ograniczone tylko do zdarzeń podatkowych, których istotą jest dostarczenie towaru. Nie dotyczy to więc świadczenia usług. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, tj. "działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towarów w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego" jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którą usługi gastronomiczne oznaczają "usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie ". Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/201 usługa gastronomiczna łączy w sobie dwa elementy (dostawę towaru i świadczenie usług wspomagających) i jako taka nie jest usługą jednolitą. W konsekwencji w ocenie Skarżącej, wydzielenie usług wspomagających nie jest sztucznym zabiegiem (jak twierdzi Minister Finansów) - co potwierdza również wyrok TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). Skarżąca podniosła, iż wykładnia systemowa ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE potwierdzają możliwość narzucenia przez ustawodawcę stosowania różnych stawek dla jednego świadczenia - podstawowej i obniżonej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała jako przykład możliwości stosowania (dopuszczonej zresztą przez samego prawodawcę) dwóch stawek podatku VAT do jednego świadczenia usług związanych z budownictwem społecznym. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie stawki wynikającej ze zmiany interpretacji stanowiłoby zakłócenie konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność restauracyjną, w zależności od proponowanej oferty produktowej. Takie same usługi świadczone przez podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji opodatkowane byłyby inną stawką podatkową. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej, która pierwotnie stanowiła wyraz aprobaty stanowiska wnioskodawcy co do postawionych we wniosku 4 pytań: 1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa TSUE, świadczenie wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)? 3. Czy świadczenie wnioskodawcy, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 4. Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczenia wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Interpretacja pozytywna została zmieniona w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 3 i 4 uznano za nieprawidłowe. Skarżąca zarzucała, że zmiana interpretacji indywidualnej została dokonana wbrew przepisowi o dopuszczalności takiej zmiany oraz wywodziła, że stanowisko Ministra Finansów co do nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji narusza prawo materialne. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się więc udzielenia do odpowiedzi na pytanie, czy zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r. była dopuszczalna w świetle art. 14e § 1 O.p., a jeśli tak, czy stanowisko w niej zawarte było prawidłowe, czy też nie. Zdaniem Sądu, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2). W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją zawsze, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Wbrew zarzutom skargi, nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posłużenie się w przepisie zwrotem "uwzględniając w szczególności" oznacza, że zwłaszcza, ale nie tylko, to orzecznictwo, może być potwierdzeniem dopuszczalności zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Powody takiej zmiany mogą też tkwić w tym, że w interpretacji dokonano błędnego wyłożenia treści przepisu, co do którego orzecznictwo się dotąd nie wypowiedziało. Konstrukcja przepisu jest więc taka, że katalog przyczyn, czy też stwierdzenia podstaw do zmiany, ma charakter otwarty. Zasadniczym i pierwotnym powodem jest jednak zawsze nieprawidłowość udzielonej interpretacji. W rozpoznanej sprawie, mimo że organ na to wyraźnie nie wskazał, stanowisko zaprezentowane w zmienionej interpretacji (a nie stanowisko pierwotne) znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, o czym mowa dalej. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego – art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Podobnie za nieuzasadnione uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - poprzez stwierdzenie, że Interpretacja DIS jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we wniosku usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" , obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami) 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia. Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA), a ostatnio – także NSA (wyrok z dnia 2 marca 2016 r., I FSK 1672/14). Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Kategorycznie w tej kwestii wypowiedział się też NSA we wspomnianym wyroku z dnia 2 marca 2016 r., I FSK 1672/14, przyjmując, że "Przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) napojów wymienionych w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi". Aprobując te wypowiedzi tut. Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT –nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia. Za poglądem Skarżącej nie przemawia też, wbrew jej przekonaniu, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej. Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną interpretacją. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12. Rzecz w tym, że organ nie kwestionował, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Z kolei w sprawie C-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Jak widać, żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu zarówno w części, w której za prawidłowe uznano przedstawione we wniosku stanowisko co do pytania 1 i 2 - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT oraz w zakresie uznania, że świadczenie to stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), jak i w części, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3 i 4, że świadczenie może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w szczególności napojów – bo to – jak trafnie uznał organ - opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi. W konsekwencji organ trafnie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). Z wymienionych powodów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).