I FSK 1539/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 90/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr ITPP3/4512-390/15/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 90/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. prowadziła inwestycję infrastrukturalną polegającą na budowie sieci wodociągowej w miejscowości Zakrzewo. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy związane z tą inwestycją zostały wystawione na Urząd Gminy. Po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego nie dokonywała ona odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Obecnie Gmina rozważa zawarcie z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczyłby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, na podstawie umów, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: - czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?; - jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.? Zdaniem Wnioskodawczyni wraz z momentem oddania w dzierżawę infrastruktury Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, nastąpi wykorzystanie jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, poniesionych przed podjęciem decyzji o dzierżawie, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, Gmina ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10 - 13 u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 października 2015 r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku. Organ stwierdził, że w związku z planowanym oddaniem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina realizując tę inwestycję nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro po oddaniu inwestycji do użytkowania do momentu zawarcia planowanej umowy dzierżawy, nie była i nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji przy budowie infrastruktury nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i Wnioskodawczyni nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że w interpretacji doszło do naruszenia: - art. 13 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112" oraz adekwatnie art. 86 u.p.t.u. wynikającego z przyjęcia, że nabywając towary i usługi celem wybudowania sieci kanalizacyjnych i wodociągowej z zamiarem przekazania inwestycji w odpłatnie użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - art. 91 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż nie będzie przysługiwało jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową; - art. 168 dyrektywy 112, poprzez naruszenie prawa materialnego i niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), stwierdził że to Gmina, jako podatnik, a nie zakład budżetowy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, będzie mogła rozliczyć podatek naliczony, wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury, na zasadzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. WSA nie podzielił też w szczególności zasadniczego twierdzenia organu interpretacyjnego, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła tę inwestycję z systemu podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Zdaniem WSA, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć bowiem na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi w cenie, których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. W art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. ustawodawca przyznaje prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem u.p.t.u.) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, podczas gdy takie stanowisko organu jest prawidłowe albowiem zarówno skarżąca Gmina jak i jej zakład budżetowy po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywali jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nigdy nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie występowali w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę adwokat, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego oraz zasądzenie od tego organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną odpowiada prawu. Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej i powtórzone w skardze kasacyjnej, wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej początkowo do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, po zmianie przeznaczenia tej infrastruktury wskutek zamierzonego rozpoczęcia wykorzystania jej do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem, zostało wyprowadzone z założenia, że Gmina budując tę infrastrukturę nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gdyż po zrealizowaniu tej inwestycji ani Gmina, ani jej zakład budżetowy nie wykorzystywali jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, organ interpretacyjny przyjął, że brak wykorzystania infrastruktury bezpośrednio po jej wybudowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych determinuje przyjęcie, że Gmina dokonując wydatków na jej wytworzenie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mogło po jej stronie powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Tym samym nie była ona uprawniona do następczego dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nabyć inwestycyjnych ani na podstawie art. 86 ust. 13 ani też w oparciu o art. 91 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska stwierdził, że "sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika." oraz, że "Początkowe przeznaczenie towarów i usług nie pozbawia ... podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do poglądów prezentowanych w orzecznictwie krajowym i unijnym m.in. do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C – 500/13 (Gmina Międzyzdroje). Prawidłowość przedstawionego wyżej poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług "jako podatnik" przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, znalazł potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych ....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia". Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE, jakkolwiek zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie został wydany zanim zapadł ten wyrok, to właściwie z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone do podmiotu, który po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 112 i naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. Dlatego też przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ interpretacyjny będzie musiał wziąć pod uwagę zarówno aktualną wykładnię prawa krajowego związaną ze statusem Gminy, a nie utworzonych przez nią jednostek takich jak zakłady budżetowe, jako podatnika podatku od towarów i usług (co zresztą podkreślił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), jak i wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C – 140/17, co do zakwalifikowania działania Skarżącej jako podatnika w momencie dokonywania wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją, warunkującego prawo do korekty odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.