II FSK 1925/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 111/16 w sprawie ze skarg Starosty R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 4 października 2013 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Starosty R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 111/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez Starostę R. (Starosta) decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (SKO) z dnia 4 października 2013 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza R. (Burmistrz) z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z 19 lipca 2012 r. Starosta wniósł o stwierdzenie nieważności powyżej wskazanych decyzji, jako skierowanych do niewłaściwego podmiotu. Podkreślił, że Skarb Państwa nie był w okresie objętym tymi decyzjami ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym przedmiotowych nieruchomości, a prawo własności tych nieruchomości przysługiwało Gminie R. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej jako: "ustawa wprowadzająca"), na mocy którego gmina z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990 r. nabyła z mocy prawa własność określonych nieruchomości państwowych. SKO decyzjami z dnia 9 lutego 2013 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, a następnie decyzjami z dnia 4 października 2013 r. utrzymało je w mocy. Organ stwierdził, że chociaż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej nabycie przez gminy własności wyszczególnionych w przepisie państwowych nieruchomości faktycznie nastąpiło z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., to jednak do czasu wydania ostatecznej decyzji komunalizacyjnej przez właściwego wojewodę, właścicielem nieruchomości pozostawał Skarb Państwa. Mimo, że decyzja komunalizacyjna, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej stanowi akt deklaratoryjny, to jednak dopiero od chwili uprawomocnienia, gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo i prawem tym rozporządzać. SKO podniosło, że w księgach wieczystych jako właściciel nieruchomości objętych decyzjami, których stwierdzenia nieważności żąda Starosta, wpisany jest Skarb Państwa. Zdaniem SKO nie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż decyzje Burmistrza z dnia 17 czerwca 2011 r. zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, bądź też że wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W skargach do Sądu pierwszej instancji Starosta zarzucił naruszenie: art. 120, 121, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 248 w zw. z 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. w zw. z art. 3 ust 3 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że spór w zasadniczej mierze sprowadza się do oceny charakteru prawnego i skutków prawnych decyzji komunalizacyjnych wojewody i tej problematyce poświęcił cały swój wywód. Wskazał, że ocena legalności działania organu podatkowego nie może ograniczać się do oparcia na ewidencji gruntów i budynków czy ksiąg wieczystych. Koniecznym jest bowiem uwzględnienie szerokiego, sytuacyjnego kontekstu sprawy, który dowodzi, że na moment wydawania decyzji w sprawie przedwczesnym było przesądzenie kwestii własności Skarbu Państwa, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego. Sąd stwierdził, że kluczowym dla ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich jest uzyskanie ostatecznej decyzji komunalizacyjnej wojewody, podkreślając, iż o przejściu prawa własności stanowi ustawa, a nie owa decyzja. Sąd zarzucił organom, iż spór w przedmiotowej sprawie wynika głównie z ich formalistycznego podejścia do kwestii własności gruntów wynikającej z zapisów rejestrowych, z pominięciem całokształtu okoliczności towarzyszących. Zdaniem Sądu uznanie takiego postępowania organu za prawidłowe byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz godziłoby w konstytucyjną zasadę praworządności. Reasumując Sąd stwierdził, że przesądzenie o zasadności argumentów wniosków inicjujących postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie jest możliwe, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób ustalić czy i kto, w podanych latach podatkowych, był ewentualnym posiadaczem spornych nieruchomości. Organ odwoławczy pominął całkowicie ustalenia w zakresie faktycznego władztwa nad rzeczą. Tym samym nie sposób jednoznacznie przesądzić o tym czy wydane w dniu 17 maja 2011r. decyzje podatkowe skierowane zostały do właściwego adresata czy też pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. W wywiedzionej przez SKO skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") z uwagi na pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej, tj. przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., których interpretacja miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania przez organ podatkowy drugiej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, polegającego w ocenie Sądu na przyjęciu braku naruszenia prawa w sytuacji skierowania decyzji Burmistrza R. do osoby, która nie jest stroną w sprawie oraz pominięcia, iż decyzje rażąco naruszają prawo; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. Postawiono też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.) poprzez wadliwe przyjęcia naruszenia ich przez organ podatkowy w związku z błędnym zastosowaniem. SKO wniosło uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznanej sprawie postępowanie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, zainicjowanym wnioskiem Starosty o stwierdzenie nieważności decyzji określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r. i 2011 r, w którym Starosta twierdził, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 3 u.p.o.l. oraz że zostały skierowane do niewłaściwego podmiotu. SKO uznało, że decyzje zostały skierowane do podmiotu będącego stroną postępowania oraz że nie zostały wydane z rażącym naruszenia przepisów prawa. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, przewidzianych w tzw. trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest stwierdzenie nieważności Podkreślić też trzeba, iż postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Istota postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji determinuje zakres kontroli Sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu jest skontrolowanie, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza tak zakreślonego granice rozpoznania sprawy i w rzeczy samej rozpoznał sprawę merytorycznie, zupełnie abstrahując od trybu w jakim wydane były zaskarżone decyzje. Sąd nawet nie nawiązał do badanych przez SKO przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Tymczasem powinien przede wszystkim poddać ocenie prawidłowość stanowiska organu, zgodnie z którym żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż interpretacja art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego i powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, która powinna być wyjaśniona przez ten Sąd. Stosownie do postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Brak tego elementu uzasadnienia zaskarżonego wyroku skutkuje naruszeniem przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwia instancyjną kontrolę tego orzeczenia. Ów brak powoduje, iż nie jest możliwa rekonstrukcja operacji logicznej, której rezultatem powinien być przyjęty przez sąd pierwszej instancji kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji cały swój wywód poświęcił rozważaniom na temat skutków prawnych decyzji komunalizacyjnych wojewody, uznając, iż spór sprowadza się do oceny ich charakteru. Nie wyjaśnił jednak, dlaczego przyjął taki zakres sporu, w sprawie, w której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji i w której rozważane były przez organ dwie przesłanki nieważności decyzji. Jeśli Sąd uznał, że charakter decyzji komunalizacyjnych ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy decyzje są bądź nie są dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., to punktem wyjścia do tych rozważań było wyjaśnienie jak Sąd rozumie zawarte w tym przepisie unormowanie "decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". Jak istotne znaczenie ma odkodowanie tego normatywnego zapisu świadczy chociażby stanowisko SKO, które odwołując się do doktryny wskazuje, iż "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Przytoczony fragment wypowiedzi kasatora świadczy, iż ten dość wąsko pojmuje przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie powoduje, iż nie wiadomo jak ją rozumie ten Sąd, ale przede wszystkim, czy w ogóle dla Sądu miała ona znaczenie. Sąd uchylił bowiem zaskarżone decyzje, chociaż nie stwierdził, by naruszony został art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., który stanowił ich podstawę prawną (w zasadzie Sąd nie wskazał wprost żadnego przepisu, który został przez organy naruszony). Poza tym, Sąd czynił uwagi, które mogły być uwzględnione wyłącznie w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym, jak np. uwaga dotycząca nieracjonalności wydawania wiążących rozstrzygnięć przed zakończeniem postepowania komunalizacyjnego, która może sugerować koniczność zawieszenia postepowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, czy też stanowisko Sądu dotyczące zbyt formalistycznego podejścia organów podatkowych do kwestii własności gruntów. Również wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność czynienia ustaleń w zakresie władztwa nad rzeczą zaświadcza, iż Sąd nie wziął pod uwagę nadzwyczajnego trybu, w jakim wydane zostały zaskarżone decyzje. Jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest sformalizowane, co oznacza, iż organ podatkowy może rozpoznawać sprawę tylko w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 O.p. i nie może uwzględnić żadnych innych aspektów, których uwzględnienie jest dopuszczalne, albo nakazane w postępowaniu zwykłym. Co do zasady w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy nie czyni ustaleń faktycznych; ogranicza się do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji i nie ma proceduralnej możliwości poszerzenia materiału dowodowego sprawy. Tym samym nie wchodzi w grę również poczynienie dodatkowych (uzupełniających) ustaleń faktycznych. Wprawdzie rażąco może być naruszony przepis procesowy, ale wada taka musi tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów postępowania, chociaż wskazał na braki w materiale dowodowym uniemożliwiające ustalenie kto był posiadaczem nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności rozpoznać sprawę z uwzględnieniem trybu, w jakim wydane zostały zaskarżone decyzje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.