I SA/Rz 111/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. spraw ze skarg Starosty Ropczycko-Sędziszowskiego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ropczyc w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ropczyc w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ropczyc w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Starosty Ropczycko-Sędziszowskiego kwotę 1.320 (tysiąc trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2013r. nr [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Starosty Ropczycko-Sędziszowskiego (dalej: Skarżący) reprezentującego Skarb Państwa, utrzymało w mocy decyzje własne z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ropczyc z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...], [...], [...] określających Skarbowi Państwa - Staroście Ropczycko-Sędziszowskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 331 621 zł., za 2010r. w kwocie 337 778 zł. oraz za 2009r. w kwocie 206 948 zł. Jako podstawę prawną wydanych decyzji organ przyjął przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 3 oraz 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust 1 i 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że SKO nie dopatrzyło się w rozpoznawanych sprawach takich naruszeń przepisów prawa, które powodowałyby konieczność stwierdzenia nieważności opisanych wyżej decyzji podatkowych Burmistrza Ropczyc z dnia [...] czerwca 2011r. o co wnioskował Starosta Ropczycko-Sędziszowski. Z akt sprawy wynika, że określając Skarbowi Państwa wysokość podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, Burmistrz Ropczyc w treści decyzji z dnia [...] czerwca 2011r., odwołał się do licznych decyzji Starosty Ropczycko- Sędziszowskiego wydanych w latach 2009-2010, stwierdzających że grunty w nich wymienione stanowiły w dniu 5 lipca 1963r. mienie gromadzkie, a które to decyzje stały się podstawą wpisu w księdze wieczystej własności tychże nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa - uznając tym samym Skarb Państwa za następcę prawnego wspólnot gruntowych oraz właściciela przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie podatnika podatku od nieruchomości. Wnioskiem z 19 lipca 2012r. Starosta Ropczycko-Sędziszowski wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji podatkowych, jako skierowanych do niewłaściwego podmiotu. Podkreślił, że Skarb Państwa nie był we wzmiankowanym okresie ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym przedmiotowych nieruchomości, a prawo własności tych nieruchomości przysługiwało Gminie Ropczyce zgodnie z zapisami art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca), na mocy którego gmina z dniem wejścia w życie ustawy tj. 27 maja 1990r. nabyła z mocy prawa własność określonych nieruchomości państwowych. Kolegium nie przychyliło się do argumentu Skarżącego, iż zakwestionowane decyzje podatkowe skierowane zostały do podmiotu, który nie jest stroną postępowania w sprawie, uznając że w okresie objętym opodatkowaniem to Skarb Państwa był właścicielem spornych nieruchomości nie zaś, jak twierdzi strona skarżąca - gmina Ropczyce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że choć na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej, nabycie przez gminy własności wyszczególnionych w przepisie państwowych nieruchomości faktycznie nastąpiło z mocy prawa z dniem 27 maja 1990r. - to jednak do czasu wydania ostatecznej decyzji komunalizacyjnej przez właściwego wojewodę, właścicielem nieruchomości pozostaje nadal Skarb Państwa. Organ, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2158/08, wskazał że choć decyzja komunalizacyjna zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej stanowi akt deklaratoryjny, to jednak konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny. Dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściślej - uprawomocnienia), gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu gmina nie może powoływać się na samo brzmienie art. 5 ustawy wprowadzającej (przesądzającego o nabyciu pewnych kategorii nieruchomości Skarbu Państwa przez jednostki samorządu terytorialnego z mocy prawa w 1990 r.), gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym, która to sytuacja powoduje czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich gminy. Z tego powodu, w ocenie organu podatkowego, do czasu uprawomocnienia się decyzji wojewody, to Skarb Państwa pozostawał właścicielem spornych nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości. W toku postępowania organ ustalił, że w odniesieniu do części nieruchomości objętych decyzjami podatkowymi wydane już zostały przez Wojewodę stosowne decyzje komunalizacyjne (wszystkie wydane w 2011r.), a co do części nieruchomości toczą się jeszcze postępowania w tym przedmiocie. Organ ustalił także, że w księgach wieczystych jako właściciel tych nieruchomości w latach 2009-2010 wpisany był Skarb Państwa. Powołując się zatem na zasadę związania organu treścią zapisów zawartych w ewidencji gruntów, wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.;dalej: P.g.k.) organ stwierdził, że Skarb Państwa był w opisanym okresie objętym opodatkowaniem właścicielem spornych nieruchomości. W ocenie Kolegium nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że decyzje Burmistrza Ropczyc z dnia 17 czerwca 2011r. zostały skierowane do podmiotu nie będącego stroną w sprawie bądź też że wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W skargach na przedmiotowe decyzje, Skarżący, wnosząc o zmianę przedmiotowych decyzji poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie ich nieważności, zarzucił organom naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120 O.p., 121 O.p., art. 187 O.p., art. 248 w zw. z 247 §1 pkt 3 i pkt 5 O.p. w zw. z art. 3 ust 3 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.o.l. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej, a także błędne przyjęcie, iż decyzje podatkowe Burmistrza Ropczyc nie są dotknięte wadą nieważności, w przypadku gdy obciążony podatkiem od nieruchomości zostaje podmiot, którego ustawa nie zobowiązuje do zapłaty podatku. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa oraz skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, Skarżąca podkreśliła, że organy niesłusznie przyjęły, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielu nieruchomości - uwidocznionym w 2009 roku ze względów formalnych w ewidencji gruntów i budynków, pomimo iż przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu samoistnym, a zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Kwestionując posiadanie przedmiotowych nieruchomości, a zwłaszcza wolicjonalny aspekt cywilnoprawnej konstrukcji posiadania (animus), strona skarżąca zarzuciła organowi brak jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i ograniczenie się do przyjęcia za wiążące zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo iż organy z urzędu posiadły informacje o tym, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w samoistnym posiadaniu samej gminy. Skarżąca podkreśliła, że od momentu założenia ewidencji gruntów tj. od lat 70-tych, sporne nieruchomości sklasyfikowane były w rejestrach jako drogi, a jako władający tymi nieruchomościami wpisany był Urząd Gminy w Ropczycach, zgodnie bowiem z art. 51 P.g.k. do czasu uregulowania tytułu własności, w ewidencji gruntów i budynków obok właściciela gruntu wykazywany był również podmiot władający terenem – w tym przypadku gmina Ropczyce. Uregulowanie stanu prawnego nieruchomości tj. założenie ksiąg wieczystych z wpisem własności przedmiotowych nieruchomości rzecz Skarbu Państwa, niezbędne było do komunalizacji mienia, a w związku z uregulowaniem własności przedmiotowych dróg na rzecz Skarbu Państwa - w operacie ewidencji gruntów i budynków wykreślono Gminę Ropczyce jako władającego nieruchomościami. Skarżąca zasugerowała, iż nie zmieniło to jednak faktycznego władztwa nad opodatkowanymi nieruchomościami. Podkreśliła, iż na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody Podkarpackiego z 2011r., Gmina Ropczyce nabyła z dniem 27 maja 1990 roku własność nieruchomości objętych decyzjami podatkowymi. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej, mienie gminne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stało się z mocy prawa mieniem gminy, na której obszarze jest położone. Określając mienie gminne przepis odsyła do art. 98 ustawy z dnia 25 stycznia 1958 r. o radach narodowych (t.j. Dz. U. z 1975 r. Nr 26, poz. 139), który odnosił się do przysługujących dotychczas mieszkańcom gromad, praw własności, użytkowania lub innych praw rzeczowych i majątkowych, stwierdzając że dotychczasowe mienie gromadzkie staje się mieniem gminnym. Wobec tego mienie gromadzkie, po ujawnieniu prawa własności Skarbu Państwa w księgach wieczystych podlegało komunalizacji z mocy prawa, a potwierdzeniem dokonanej komunalizacji były decyzje Wojewody Podkarpackiego o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzające fakt nabycia z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku prawa własności przedmiotowych nieruchomości przez Gminę Ropczyce. Mając na uwadze, że Skarb Państwa nigdy nie był samoistnym posiadaczem nieruchomości objętych postępowaniem, a od 27 maja 1990 roku nie był ich właścicielem – strona skarżąca wywiodła zarzut o wydaniu zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w stosunku do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Odnosząc się do kwestii związania organu podatkowego treścią zapisów ewidencji gruntów i budynków, Skarżąca, powołując się na orzeczenia NSA, zwróciła uwagę, że wpis ewidencyjny co do osoby właściciela czy współwłaściciela danej nieruchomości, nie korzysta z domniemania prawdziwości ani z rękojmi wiary publicznej, a określenie podatnika następuje na podstawie przepisów ustawy, co oznacza że w sytuacji, gdy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego powziął wiadomość, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie odzwierciedlają stanu faktycznego lub prawnego, ustalenie właściciela bądź innego podmiotu władającego nieruchomością winno nastąpić w oparciu o inne źródła informacji. Gdy istnieją wątpliwości co do osoby podatnika organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dane, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy posiadał z urzędu informację o tym, że prawo własności spornych terenów, w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej przysługuje właśnie Gminie Ropczyce. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawiera wady powodujące konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. Sprawy podatkowe dotyczą gruntów, które na mocy art. 5 ustawy wprowadzającej z dniem wejścia w życie tej ustawy tj. 27 maja 1990r. przeszły z mocy prawa na własność gmin. Przypomnieć należy, że przepis ten objął mienie państwowe należące poprzednio do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, którym to mieniem, z mocy art. 98 ustawy o radach narodowych stało się dotychczasowe mienie gromadzkie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż nieruchomości objęte zaskarżonymi decyzjami podatkowymi stanowiły w przeszłości mienie gromadzkie –potwierdza to szereg decyzji Starosty Ropczycko-Sędziszowskiego wydanych w 2009r., do których zastosowanie ma wspomniany art. 5 ustawy wprowadzającej, na mocy którego nieruchomości te przeszły na własność Skarbu Państwa. Bezspornym jest również fakt, że nabycie to nastąpiło z mocy prawa. Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania w zasadniczej mierze sprowadza się do oceny charakteru prawnego i skutków prawnych decyzji komunalizacyjnych wojewody. Dalsza kwestią są konsekwencje podatkowe ustalonego w sprawie stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości, w tym także podnoszona przez skarżącego fakt posiadania tychże nieruchomości, a których to okoliczności organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie badał, ograniczywszy się do uznania Skarbu Państwa za właściciela tychże nieruchomości. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Osobami prawnymi są zarówno Skarb Państwa, zgodnie z art. 33 k.c., jak też gmina, stosownie do treści art. 165 ust. 1 Konstytucji RP i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U.2015, poz.1515). Z zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i księgi wieczystej wynikało, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości w latach 2009-2011 był Skarb Państwa – Starosta Ropczycko-Sędziszowski. Jednakże należy podkreślić, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy powodują, że ocena legalności działania organu podatkowego nie może ograniczać się jedynie formalnym podejściem odwołującym się jedynie do mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków czy ksiąg wieczystych. Orzecznictwo sądów administracyjnych niewątpliwie wskazuje na wiążący charakter w/w ewidencji jednakże dotyczy to przede wszystkim przeznaczenia gruntów. Wskazuje na to wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków w zakresie klasyfikacji gruntów (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3227/12). Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej. Nie negując powyższego, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest uwzględnienie szerokiego, sytuacyjnego kontekstu sprawy, który dowodzi, że na moment wydawania decyzji w sprawie przedwczesnym było przesądzenie kwestii własności Skarbu Państwa, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego. Inaczej wygląda bowiem materialno-prawny status spornych gruntów, przewidziany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, inaczej natomiast praktyczna realizacja zamierzeń ustawodawcy uwidoczniona w rejestrach. W ocenie tej, nie sposób pominąć również faktu, że ustawa wprowadzająca nałożyła na gminy właśnie obowiązek regulowania swoich spraw właścicielskich o czym świadczy dobitnie przepis art. 17a ustawy wprowadzającej dodany na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2003 r. ( Dz.U. z 2004r., nr 141, poz. 1492), po to właśnie, aby gminy skłonić do uregulowania kwestii właścicielskich mienia, o którym mowa w art. 5 ustawy wprowadzającej, upoważniając wojewodów do podjęcia z urzędu postępowań w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności tego mienia, na wypadek gdy gmina swoich obowiązków w tym zakresie nie wykonuje. Tak więc zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wynikła na skutek zaniechania burmistrza Ropczyc, oraz Wojewody Podkarpackiego w przedmiocie przeprowadzenia postępowań komunalizacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, ze szkodą dla Skarbu Państwa - Starosty Ropczycko– Sędziszowskiego. Postępowania komunalizacyjne nie zostały zakończone, pomimo upływu ponad 25 lat od wejścia w życie ustawy wprowadzającej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952r. (Dz. U. z 1976r. Nr 7, poz. 36 ze zm.) w rozdziale 6 (art. 43 – 47) z dniem 19 marca 1990r. na podstawie art. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1990r. Nr 16, poz. 94) oraz ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95) powołały samorząd terytorialny. W konsekwencji część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy wprowadzającej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - stało się w dniu wejścia w życie tej ustawy tj. 27 maja 1990r. z mocy prawa mieniem właściwych gmin. Nabycie to następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy wprowadzającej procedura komunalizacyjna służyła jedynie stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień 27 maja 1990 r. Od decyzji wojewodów przysługiwało w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od ostatecznych decyzji przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. W praktyce jednak w postępowaniu tym dochodziło do starcia konkurencyjnych interesów samorządowych i państwowych jednostek organizacyjnych, a także osób prawnych, które w celu zachowania lub nabycia uprawnień do nieruchomości odmiennie wykazywały stan "władania" nieruchomością w dniu 27 maja 1990 r. W tym celu ustawodawca podjął próbę rozwiązania problemu związanego z niezakończeniem wielu spraw komunalizacyjnych, a tym samym - z brakiem możliwości ewidencjonowania wielu nieruchomości w zasobie gminnym, dodając do przepisów ustawy wprowadzającej wzmiankowany przepis art. 17a, zgodnie z którym zobowiązał gminy do przekazania wojewodom spisów inwentaryzacyjnych nieruchomości, które stały się własnością gmin z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, w terminie do 31 grudnia 2005 r. W stosunku do nieruchomości nieobjętych spisami przekazanymi do dnia 31 grudnia 2005 r. postępowanie w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności nieruchomości miało być wszczynane przez wojewodów z urzędu (por. też A. Błaszczak, Komentarz do art. 228 ustawy o gospodarce nieruchomościami [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz (red. P. Czechowski). Przepis ten został dodany z dniem 22 września 2004 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 ze zm.). Jak z okoliczności sprawy wynika, wprowadzenie tego przepisu nie doprowadziło do zakończenia postępowań komunalizacyjnych. Gmina Ropczyce do końca 2005r. nie zgłosiła spisów inwentaryzacyjnych zawierających przedmiotowe nieruchomości wojewodzie i w sprawie nadal toczą się postępowania komunalizacyjne zainicjowane przez wojewodę z urzędu. Z chwilą zakończenia postępowania komunalizacyjnego, a ściślej uprawomocnienia się decyzji komunalizacyjnych, gmina Ropczyce - nie tyle stanie się, co li tylko potwierdzi z mocą wsteczną, fakt uzyskania własności spornych nieruchomości. Kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich jest więc uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93, publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209, w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że mimo iż przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa, z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo. (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94). Postanowienie to wydane zostało w sporze kompetencyjnym dotyczącym wskazania organu właściwego do wydania decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 200 ustawy wprowadzającej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wojewoda nie może uznać się za organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwową osobę prawną na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia tych gruntów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej. Uzasadniając tę tezę, sąd wskazał, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie. Podobne stanowisko znajduje się w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność (por. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02, Lexis.pl nr 1610775; wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10, Lexis.pl nr 3922792). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117). Prezentowane wyżej stanowiska judykatury powoływane są w przedmiotowej sprawie przez obie strony - każda jednak wywodzi z nich inne skutki prawne i inaczej postrzega kwestię własności spornych nieruchomości, a co za tym idzie, kwestię obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że o przejściu prawa własności stanowi ustawa a nie decyzja komunalizacyjna wojewody. Decyzja ta jest oczywiście konieczna do wykazania w obrocie prawnym faktu przejścia własności na nowego właściciela oraz do ewentualnego uruchomienia kontroli instancyjnej w celu sprawdzenia prawidłowości działania organów w poszczególnych sprawach - nie można jednak traktować tej decyzji o deklaratoryjnym charakterze, jako decyzji prawotwórczej i przyznawać jej moc powodowaniu skutku w postaci przenoszenia własności – skutek ten nastąpił niewątpliwie z mocy prawa, a sama decyzja ma za zadanie jedynie go potwierdzić, umożliwiając dalszą kontrolę instancyjną oraz ewentualny obrót nieruchomością. Rozumowanie organu podatkowego, sprowadzające się do przyznania Skarbowi Państwa przymiotu własności, z uwagi na niezakończenie postępowania komunalizacyjnego – jest zbyt daleko idące. Decyzja mająca charakter deklaratoryjny nie może być traktowana jako prawotwórcza. Odnosząc się do powołanych orzeczeń należy podkreślić, że wspomniane tam faktyczne ograniczenie w wykonywaniu uprawień właścicielskich, do którego w sposób oczywisty dojdzie gdy właściciel nie będzie w stanie wykazać przysługującego mu prawa - nie jest tożsame z kwestią przysługiwania mu prawa. Dlatego też z faktu istnienia ograniczeń w wykorzystywaniu prawa własności nie można wywodzić skutków w zakresie istnienia samego prawa – w tym zwłaszcza skutków podatkowych. Kolejną kwestią jest moc wsteczna decyzji komunalizacyjnej wojewody, powodująca niepewność co do rzeczywistego stanu prawego nieruchomości do czasu ostatecznego zakończenia postępowania komunalizacyjnego. Skoro przejście prawa własności wynika z mocy prawa tj. z brzmienia powszechnie obowiązującego przepisu prawa, a jednocześnie toczy się postępowanie mające na celu formalne potwierdzenie tego stanu prawnego oraz uwidocznienie go w odpowiednich rejestrach – to z punktu widzenia ekonomii procesowej nieracjonalnym jest podejmowanie wiążących rozstrzygnięć przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego. Ustalenia w zakresie własności poczynione do czasu zakończenia postępowań komunalizacyjnych zniweczyć może bowiem moc wsteczna wydanej następnie decyzji komunalizacyjnej. Po wydaniu decyzji komunalizacyjnej nie sposób zaś nie zauważyć, że uprzednio ustalony stan prawny nieruchomości nie został ustalony prawidłowo. Co do znaczenia decyzji komunalizacyjnych dla postępowania podatkowego w podobnym duchu, choć w nieco innej sytuacji procesowej, to jest na etapie administracyjnego postępowania zwyczajnego, wypowiedział się WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 895/15. Odnosząc się do kwestii związania organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego związanie to nie ma charakteru absolutnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych coraz częściej podkreśla się, że co do zasady organy podatkowe nie są władne dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie danych objętych ewidencją bowiem wiąże ich treść ewidencji, jednakże coraz częściej wskazuje się, że związanie to nie ma charakteru absolutnego. Naczelną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej wyrażona w przepisie art. 122 O.p. W wyroku NSA z 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2632/10, sąd ten, krytykując zbytni formalizm organów podatkowych, które oparły się na treści ewidencji gruntów, nie bacząc na twierdzenia skarżącego o jej nieprawidłowości, podkreślił, że w sytuacji, gdy wykazane zostanie, że wbrew zaistnieniu przesłanek do zmiany w ewidencji gruntów, zmiany te nie zostały dokonane przez powołane do tego organy ewidencyjne - organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych wynikających z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Podkreślono, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego i organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji - organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. s. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Sąd ten podkreślił, że przeciwna wykładnia systemowa wymienionych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Sąd, w składzie orzekającym, w całości podziela prezentowane wyżej poglądy NSA. Spór w przedmiotowej sprawie wynika głównie z formalistycznego podejścia organów podatkowych do kwestii własności gruntów wynikającej z zapisów rejestrowych, z pominięciem całokształtu okoliczności towarzyszących tj. uzyskania własności nieruchomości z mocy prawa na rzecz odpowiednich gmin, oraz toczącego się postępowania komunalizacyjnego, mającego na celu potwierdzenie i uwidocznienie w rejestrach, statusu prawnego tychże gruntów, w zgodzie z ich rzeczywistym stanem prawnym, wynikającym z ustawy. Uznanie takiego postępowania organu za prawidłowe byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz, jak przekonuje NSA, godziłoby w konstytucyjną zasadę praworządności. Nie sposób afirmować poglądu, że organ gminy, która stała się właścicielem przedmiotu opodatkowania, jako organ podatkowy identyfikuje jako podatnika podatku od nieruchomości przedstawiciela Skarbu Państwa, który nawet nie był nawet posiadaczem przedmiotu opodatkowania, tylko na tej podstawie, że czasowo zostało wykazane w ewidencji gruntów prawo własności na rzecz Skarbu państwa, lecz tylko po to by wykazać sukcesję mienia po radach narodowych i umożliwić tym samym przeprowadzenie przez wojewodę postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności tych gruntów. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Artykuł 7 Konstytucji RP, stanowiąc szeroko, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, obejmuje podmiotowo nie tylko organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne, ale także inne podmioty uprawnione do stosowania prawa. Przepis ten nawiązuje również do zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. W literaturze podkreśla się, że w sytuacji konfliktu zasady praworządności z pozostałymi zasadami postępowania, pierwszeństwo ma zasada praworządności. Zdaniem J. Zimmermanna zasady ogólne mają dla państwa prawa niezaprzeczalne znaczenie, które należy wydobywać i chronić. Jeżeli jednak stan faktyczny sprawy ustawi którąś z tych zasad w opozycji do zasady legalności, ta ostatnia powinna mieć pierwszeństwo (J. Zimmermann, Glosa do wyroku SN z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993, z. 8, poz. 116). Podobnie E. Iserzon, wskazał, że niepodobna przemilczeć faktu, że nakaz ścisłego przestrzegania przepisu może stać się nieraz w konkretnym wypadku przeszkodą do zrealizowania stojącego przed organem administracji zadania. Jeżeli postulat praworządności ma być zachowany, rozstrzygnięcie tej sprzeczności może być tylko jedno: nie wolno wykonywać zadania kosztem naruszenia prawa, należy szukać drogi wykonania go w inny sposób, bez naruszenia prawa lub spowodować zmianę przepisu prawnego. Naruszenie bowiem praworządności wyrządza państwu większą szkodę, niż niewykonanie poszczególnego zadania (E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 42). W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stwierdzenie organu wyższego stopnia, iż decyzje podatkowe Burmistrza Ropczyc nie zawierają wad, gdyż uzasadnione jest traktowanie Skarbu Państwa jako właściciela spornych gruntów, jest wyrazem opisanego wyżej nadmiernego formalizmu organu podatkowego, skutkującego naruszeniem konstytucyjnych zasad postępowania. Opodatkowanie spornych nieruchomości przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego (którego przeprowadzenie było obowiązkiem ustawowym Gminy) doprowadziło do naruszenia wyżej wymienionych zasad, które w ramach kontroli nadzwyczajnej winno zostać usunięte. Nie do pogodzenia z opisanymi wyżej zasadami są bowiem skutki formalizmu organów podatkowych. Oto bowiem mocą decyzji podatkowych Burmistrza Ropczyc do odpowiedzialności podatkowej względem właściciela nieruchomości – Gminy Ropczyce, pociągnięty został Skarb Państwa – Starosta Ropczycko – Sędziszowski nie będący w rzeczywistości właścicielem spornych gruntów od 27 maja 1990r ani nawet ich posiadaczem. Jakkolwiek od dnia 1 stycznia 2006r. obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu spoczywał na wojewodzie to - zdaniem Sądu - nic nie stało na przeszkodzie aby gmina zainicjowała takie postępowanie poprzez poinformowanie wojewody o konieczności uregulowania sytuacji prawnej należnych jej nieruchomości z tytułu komunalizacji. Z akt sprawy wynika, że nie istniał problem z identyfikacją rzeczonych nieruchomości. Brak podjęcia przez Gminę we właściwym czasie wymaganych prawem działań dla uregulowania stosunków własnościowych nie może wywoływać negatywnych skutków u innego podmiotu. Nie można również zapominać, co podkreśla słusznie skarżący, że mienie, które z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r. stało się własnością gmin, lecz co do których nie zostały wydane ostateczne decyzje potwierdzające nabycie własności nie weszło na podstawie art. 228 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zasobu Skarbu Państwa. Założeniem było jak najszybsze jego przekazanie na własność gminy celem realizacji nałożonych na nią zadań. Nie można zapominać, że samorząd terytorialny powstaje z woli ustawodawcy, nie zaś w drodze swobodnego aktu jego członków. Zaś wykonywanie administracji publicznej jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem samorządu (por. K. Complak, Komentarz do art.16 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, (red.) M. Haczkowska, LEX 2014). Takie postępowanie organów podatkowych nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności i nie powinno korzystać z ochrony prawej, a tymczasem Kolegium rozpoznające wniosek o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji podatkowych nie tylko nie dostrzegło tych zależności ale podtrzymało i rozszerzyło formalistyczną argumentację organu niższego szczebla. W ponownie prowadzonym podstępowaniu podatkowym, Kolegium poczyni stosowne ustalenia w zakresie faktycznego władztwa nad spornymi nieruchomościami w kolejnych latach podatkowych oraz rozpozna zarzuty Skarżącego z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej argumentów w przedmiocie wpływu rzeczonych decyzji komunalizacyjnych wojewody na kwestię własności. Ustalenie takich okoliczności jak tożsamość przedmiotu opodatkowania z przedmiotem postępowania komunalizacyjnego, zapadniecie odnośnych rozstrzygnięć w tym postępowaniu przed wojewodą, kwestie władztwa nad przedmiotem opodatkowania w okresach podatkowych, wbrew temu co twierdzi Kolegium mieści się w zakresie postepowania odrębnego jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Prawidłowe ich ustalenie w świetle wyrażonego przez Sąd stanowiska co do znaczenia i mocy prawnej decyzji komunalizacyjnych wojewody wydanych na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej może wskazywać, że decyzje podatkowe obarczone są takimi wadami, które prowadzą do stwierdzenia ich nieważności. Potwierdzenie tych okoliczności może wskazywać, że decyzja Kolegium jako organu I instancji jest błędna i zajść może konieczność wydania decyzji reformatoryjnej w II instancji. Przesądzenie w chwili obecnej o zasadności argumentów wniosków inicjujących postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie jest możliwe, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób ustalić czy i kto, w podanych latach podatkowych, był ewentualnym posiadaczem spornych nieruchomości co ma kluczowe znaczenie w kontekście regulacji art. 3 ust 1 i ust 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy skupiając się bowiem na kwestii własności nieruchomości pominął całkowicie ustalenia w zakresie faktycznego władztwa nad rzeczą. Tym samym nie sposób jednoznacznie przesądzić o tym czy wydane w dniu 17 maja 2011r. decyzje podatkowe skierowane zostały do właściwego adresata czy też pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.