I SA/Wr 6/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej A kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. - Zastępcy Skarbnika Miasta z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 263.835 zł Z akt sprawy wynika, że A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazała zobowiązanie w kwocie 205.682 zł, a po kolejnych korektach (ostatnia z dnia [...] czerwca 2013 r.) w kwocie 207.332 zł, przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarcza o pow. 21.017,50 m ², - budynki mieszkalne o pow. 395,84 m², - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow.6.681,52 m² i stosując stosowne stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miejskiej Legnicy nr XXXII/280/08 z dnia 24.11.2008 r. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 895.555 zł, stosując do nich stawkę podatku w wysokości 2% ich wartości, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Spółka odmówiła dokonania korekty deklaracji i wykazania do opodatkowania wartości budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, związanych z prowadzeniem działnosci gospodarczej. Stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ani w innych przepisach tej ustawy. Nie są też urządzeniem technicznym, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Brak zaliczenia kabli ułożonych w kanalizacji kablowej do budowli na podstawie ww. przepisów oznacza, że nie odpowiadają definicji budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedstawionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09. Początkowo opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej mogło być uznawane za sporne, ostatecznie przesądził to art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2915 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 263.835 zł, uznając za nieprawidłowe: - przyjęcie przez Spółkę stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do gruntów pod budynkami mieszkalnymi, które, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu wg stawki jak dla budynków pozostałych; - przyjęcie przez Spółkę wartości budowli w kwocie 973.713 zł, tj. pomniejszonej o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż wg organu podatkowego są one budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, jako sieci telekomunikacyjne tworzą całość techniczno-użytkową, są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wskazał na definicje zamieszczone w art. 3 pkt 1, 3 i 8 ustawy Prawo budowlane. Stwierdził, że podstawową funkcją kanalizacji kablowej jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, co oznacza, że została ona wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w tej kanalizacji. Zauważył, że gdyby przed wejściem w życie ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106. Poz. 675 ze zm.), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, to nie istniałaby potrzeba zmiany definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wprowadzono do niej pojęcie obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a) jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Dopiero taka definicja budowli, w ocenie organu I instancji, daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej i to od momentu wejścia w życie tej zmiany. Uwzględniono to w decyzji przyjmując, że wartość posiadanych przez Spółkę budowli na terenie Gminy L., stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wynosi 5.586.742 zł zaś od sierpnia do grudnia 2010 r. 931.524 zł, a nie jak wykazała to Spółka 973.713 zł w całym 2010 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i stwierdziła, że podnoszona przez organ podatkowy argumentacja nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie, gdyż Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej pozostając właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie można określić właściciela takiego obiektu, a to oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jako potwierdzające takie stanowisko Spółka powołała wyroki NSA z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 oraz WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi z dnia 4.03.2015 r. sygn. akt 1132/14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, a także urządzanie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Następnie organ podatkowy, przywołując art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, stwierdził, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dalej stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mówi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Budowlami, na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, są także sieci uzbrojenia terenu, którego to pojęcia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), jako wszelkiego rodzaju naziemne, nadziemne i podziemne przewody i urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe (...) telekomunikacyjne (...) i inne, z wyłączeniem melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle takie jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Dlatego, zdaniem Kolegium, należy przyjąć, że wszelkiego rodzaju przewody telekomunikacyjne stanowią sieć uzbrojenia tereny, stanowiąc budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.o.l., a przez to art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W sytuacji gdy linie kablowe stanowiące budowlę, jako sieć uzbrojenia terenu, w myśl art. 3 pkt ustawy Prawo budowlane, zostaną umieszczone w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, dojdzie do funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia umieszczona w kanalizacji kablowej. Przewody te i obejmująca je kanalizacja kablowa, spełniając przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą ze sobą w funkcjonalnym związku tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Zmiana właściciela jednego z tych elementów budowli nie zmieni charakteru tej budowli. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Uwzględniając, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnosi ją m in. do budowli lub ich części, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Oznacza to, że pod pojęciem właściciela budowli, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Oceny organu odwoławczego nie zmienia też fakt zawarcia przez Spółkę z A sp. z o.o. w dniu [...].01.2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego, w wyniku której Spółka przestałą być właścicielem i posiadaczem samoistnym tej infrastruktury (kanalizacji kablowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że za okres od stycznia do lipca 20110 r., ze względu na to, że własność kanalizacji kablowej i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w niniejszej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, gdy Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kalającej linii kablowych. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała, że argumentacja ta opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się jest zatem nieadekwatne w niniejszej sprawie. Ponadto argumentacja ta nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot określenie podatnika co do całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty jest możliwe, jest nim właściciel obu rzeczy składających się na tę całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, ze dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Ponieważ norma podatkowoprawna musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób aby określony została zarówno przedmiot opodatkowania jaki i podmiot (podatnik), to niedookreślenie podatnika oznacza, niepełną normę podatkowoprawną, co z kolei wyklucza opodatkowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. jako budowli kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, ale w sytuacji gdy właścicielem kabli jest skarżąca Spółka a właścicielem kanalizacji telekomunikacyjnej inny podmiot, który nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spór, co do przyjętej przez organy podatkowe wartości budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynika z wykładni przepisów podatkowych, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a nie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Wobec powyższego istotnym jest, że od dnia 31 stycznia 2009 r., także w 20110 r. strona skarżąca nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Rozważenia wymaga zatem to, czy w 2010 r. Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu wartości budowli, którą jak wywiódł organ podatkowy jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i ułożone w niej kable telekomunikacyjne Kwestia ta była już rozpoznana przez sądy administracyjna, w tym tut. Sąd w wyroku z dnia 11.06.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 338/15), a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2014 r., (sygn. akt II FSK 1498/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27.11.2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 674/14). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przedstawioną w wymienionych orzecznikach. Z wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł na gruncie zbliżonego stanu faktycznego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wynika, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całej podziela powyższą argumentację prawną i wniosek o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że podmiot, który nie jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem zarówno kanalizacji telekomunikacyjnej jak i kabli przebiegających prze te kanalizację, składających się na całość techniczno-użytkową nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wypowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ww. wymienionym w prawomocnym wyroku, stwierdzając, że " Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne CBOIS)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że błędnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wartości budowli, w składa której wchodzą stanowiące całość techniczno-użytkową: kanalizacja telekomunikacyjna, której skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem oraz kable telekomunikacyjne stanowiące własność Spółki. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczny, osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i powożone w niej kable telekomunikacyjne. Brak zatem podstaw do przypisania Spółce statusu podatnika w zakresie podatku od nieruchomości od wartości takiej budowli. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem. Niezasadne, w ocenie Sądu, jest powoływanie się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę do uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, będącego współwłaścicielem budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i położone w niej kable. Pomijając kwestie czy można mówić o współwłasności w przypadku takiej budowli, należy stwierdzić, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa ogólnie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do: gruntów (pkt 1), do budynków (pkt 2) i w odniesieniu do budowli lub ich części (pkt 3), ale nie określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ta regulacja znajduje się bowiem w art. 3 tej ustawy. Wskazanie podstawy opodatkowania dla części budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należy wiązać z podatnikiem będącym posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit.b) u.p.o.l. Przepis ten nie ma zaś zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.