I SA/Ol 674/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2912 (dwa tysiące dziewięćset dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu A. S.A. w W., poprzednio B. S.A. w W. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej powoływane również jako "SKO") z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009r. w dniu 15 stycznia 2009r. W deklaracji wykazała podatek w kwocie 31.709 zł, w tym z tytułu opodatkowania budowli o wartości 1.583.643 zł - w kwocie 31.672,86 zł. Następnie w dniu 16 lutego 2009r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała podatek od budowli w kwocie 2.639,41 zł za miesiąc styczeń. W pisemnym uzasadnieniu korekty wyjaśniła, że w dniu 31 stycznia 2009r. sprzedała budowlę podlegającą podatkowi od nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego związanego z tymi budowlami z końcem stycznia 2009r. Postanowieniem z dnia "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ wskazał, że w wyniku dokonanych czynności sprawdzających stwierdzono, że w deklaracji spółka nie ujęła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 19.156 zł, w tym za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości : za styczeń - 2.407.662 zł i za miesiące od lutego do grudnia – 824.019 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji, zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10 orzekł, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako sieć telekomunikacyjna stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok dotyczył linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy M. za rok 2008. Spółka poinformowała, że nadal pozostaje właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, ale nie podlegają one opodatkowaniu, gdyż linie kablowe stanowią jedynie instalacje lub urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego. Nadto nie stanowią one części składowej kanalizacji, gdyż ta nie jest własnością spółki. Zdaniem organu zmiana właściciela części składowej budowli nie powoduje, że dany obiekt budowlany traci charakter budowli podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Zaznaczył również, że spółka była wzywana do przedstawienia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczącej linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Strona nie przedstawiła żądanych informacji. Do organu przysłano nieopisany nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, z których to danych według strony można wyodrębnić wartość budowli. W związku z powyższym organ określił wartość tych budowli na podstawie deklaracji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości składanych przez spółkę za rok 2007 i 2008. Natomiast wartość budowli sprzedanych dnia 31 stycznia 2009r. spółce C. określono na podstawie korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez spółkę. Powołując treść art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wskazał na pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie telekomunikacyjne będące do 31 stycznia 2009r. własnością strony skarżącej, a od 31 stycznia 2009r. własnością także spółki C. (kanalizacja techniczna) stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Linie telekomunikacyjne zaliczają się do kategorii sieci technicznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomość jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art.190 §2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." oraz art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 i art.4 ust.2 pkt 3 u.p.o.l.. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła, że organ zakwalifikował linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej do budowli bez dokonania ich oględzin. Nie ustalono zatem czy w kanalizacji kablowej znajdują się linie kablowe oraz czy istnieje związek funkcjonalny między nimi, pozwalający na zakwalifikowanie obu tych przedmiotów do kategorii budowli. Zarzuciła, że wartość budowli nie została ustalona zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Dowodem zaświadczającym o wartości budowli jest ewidencja środków trwałych, którą można przedłożyć tylko w formie zapisu na płycie CD z uwagi na objętość tego dokumentu. W przypadku braku możliwości zinterpretowania przez organ zapisów zawartych na płycie CD, organ winien skorzystać z opinii biegłego celem ustalenia wartości nieruchomości. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Zdaniem SKO linie kablowe, położone w kanalizacjach kablowych stanowią całość służącą temu samemu celowi i przez to należało w całości odnieść do tych przedmiotów pojęcie budowli we władaniu podmiotu gospodarczego. Taki pogląd dominował w orzecznictwie sądowym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010r., dopiero art.65 ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, poz.675) zmienił brzmienie art.3 pkt 3 Prawa budowlanego i z definicji budowli wyłączył linie telekomunikacyjne. Kolegium wskazało na funkcjonalny związek pomiędzy kanałem telekomunikacyjnym i przebiegającą w nim linią kablową, które dopiero w tym połączeniu stanowią sieć telekomunikacyjną, a stwierdzenie powyższego nie wymagało przeprowadzenia postulowanego dowodu z oględzin. Podkreśliło, że strona nie wskazywała, aby jakakolwiek część sieci telekomunikacyjnej będącej w jej posiadaniu uległa wyłączeniu, poza sprzedażą dokonaną w styczniu 2009r. SKO podzieliło także stanowisko organu I instancji co do wagi i znaczenia dowodów z deklaracji podatkowej złożonej przez stronę na 2007r. – obejmującej łącznie wartość kanałów telekomunikacyjnych i znajdujących się w nich kabli oraz deklaracji złożonej w dniu 15 stycznia 2009r. co do wartości budowli oznaczonej jako kanały telekomunikacyjne i korekty deklaracji złożonej w związku ze sprzedażą części budowli. Podkreślił, że spółka nie przedstawiła dowodu określającego wartość środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2009r. Przedłożone na płycie CD zestawienie tabelaryczne nie przedstawia wprost żądanych wartości. Dodatkowo w odwołaniu strona wskazała, że nie prowadzi zestawienia i nie posiada danych na temat wartości kabli będących w jej posiadaniu, z uwagi na to, że nie stanowią one środków trwałych. W ocenie organu dopuszczalne było ustalenie wartości na podstawie dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. złożonych przez spółkę jako właściciela nieruchomości i jako współwłaściciela nieruchomości. Łączna wartość budowli podana w tych deklaracjach wyniosła 2.407.476 zł. Wartość ta może stanowić podstawę ustalenia kwoty podatku na 2009r. skoro strona nie przedstawiła żądanego przez organ dowodu w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych. Dowodem w sprawie może być również deklaracja złożona przez stronę na 2008r. i złożona do jej korekta wraz z pismem wyjaśniającym jej złożenie oraz deklaracja podatkowa złożona na 2009r. Ponieważ za budowlę uznane zostały przez spółkę w deklaracji na 2009r. tylko kanały telekomunikacyjne z wyłączeniem umieszczonej w nich sieci telekomunikacyjnej, należało przyjąć, że pozostała (niewykazana w deklaracji) wartość budowli stanowi różnicę pomiędzy wartością budowli podaną przez stronę jako wartość kanałów i umieszczonych w nich kabli, ujętą w deklaracjach na rok 2007, a wartością zadeklarowanej w 2009r. części budowli. W ten sposób wartość wyłączonych przez stronę z opodatkowania kabli umieszczonych w kanałach telekomunikacyjnych, które pozostawały w jej posiadaniu po sprzedaży w styczniu 2009r. części budowli, organ określił na kwotę 824.019 zł. W ocenie organu, fakt pozostawania poszczególnych części urządzeń telekomunikacyjnych we władaniu różnych podmiotów, nie ma wpływu na przedmiot opodatkowania. Żadna regulacja nie wymaga, by urządzenie służące łączności składające się z kanałów telekomunikacyjnych i umieszczonych w nich kabli musiało, dla celów podatkowych, pozostawać we władaniu tego samego podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony, zaskarżona decyzja naruszyła: - art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 §1, art.188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że organ nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, - art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p., przez nieustalenie podstawy opodatkowania budowli w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu dowodu (ewidencji środków trwałych), pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., - art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, - art.4 ust.7 u.p.o.l., przez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., - art.3 ust.4 u.p.o.l., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji tylko wobec spółki, podczas gdy jest ona współwłaścicielem części obiektów będących przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Pozwoliłoby to na zweryfikowanie, czy obiekty te to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy są to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania, czy pomiędzy kanalizacją kablową, a położonymi w niej kablami istnieje związek funkcjonalny, czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i są w związku z tym jednym obiektem, czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się również kanalizacja kablowa. Z tych powodów strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły także podstawy opodatkowania od budowli za 2009r. Za przesądzające nie mogą zostać uznane dane z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę w 2007r. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, deklaracja nie jest dokumentem urzędowym, a w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany (dane nie są aktualne). Dane zapisane na płycie CD pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle podlegające opodatkowaniu. Skarżąca zarzuciła, że wartość przyjęta przez organy do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jako podstawy opodatkowania nie można było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2009r., ale wartością wynikającą z deklaracji za 2007r. Skoro spółka nie podała wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2009r., to organ zobowiązany był do zastosowania art.4 ust.7 u.p.o.l. i powołania biegłego. Nadto zarzuciła, że organ opodatkował obiekty, które nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pominął definicję budowli przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione jako budowle w żadnym przepisie ustawy ani w załączniku do niej, nie są również urządzeniami technicznymi. Skarżąca podkreśliła także, że linie kablowe nie stanowią, wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone, sieci technicznej. Do skargi dołączyła, na potwierdzenie swojego stanowiska, że możliwe jest wyliczenie wartości obiektów na podstawie danych zawartych na płycie CD, kserokopię opinii rzeczoznawcy "dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telefonicznych na terenie Gminy S. na dzień 1 stycznia 2008r." W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wniósł nadto o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez SKO decyzji z wniosku spółki o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiącej przedmiot sprawy. Na rozprawie spółka również wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wobec wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 września 2013r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w związku z art.56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.". Decyzją z dnia "[...]" SKO odmówiło stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia "[...]" Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność skarżącej, umieszczonych w kanalizacji kablowej, która z kolei stanowi własność osoby trzeciej, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, spółka zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania - wartości budowli. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży przez skarżącą kanalizacji kablowej. Z wyjaśnienie do złożonej korekty deklaracji wynika jedynie, że spółka w dniu 31 stycznia 2009r. sprzedała budowlę podlegającą podatkowi od nieruchomości na rzecz C. spółka z o.o.. Nie ustalono co dokładnie było przedmiotem sprzedaży i jaka była wartość sprzedanej budowli. W aktach sprawy znajduje się jedynie nieuwierzytelniona kserokopia faktury z dnia 31 stycznia 2009r., w której powołano się na umowę sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej (budowli sieciowej) i leasingu zwrotnego, samej umowy spółka nie przedstawiła. Nadto wartość sprzedaży wykazana na fakturze wskazuje na to, że objęła ona nie tylko przedmiotowe budowle. Nie ustalono także na jakiej podstawie skarżąca korzysta ze sprzedanej kanalizacji kablowej, w której znajdują się kable stanowiące jej własność. Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta. Lakonicznie odniesiono się również do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jaką była sprzedaż budowli dokonana przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009r. Stąd zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej spółki, która wywodziła, że – co do zasady - linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są budowlą, stąd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozważania na ten temat poprzedzić należy analizą przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepisy u.p.o.l. nie definiują wprost pojęcia budowli, posiłkując się w tej kwestii przepisami prawa budowlanego. Również Trybunał Konstytucyjny zauważył, że: "(...) w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej" (zob. wyrok z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, Dz. U. z 2011 r. nr 206, poz. 1228). Za budowlę należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Na gruncie sporu dotyczącego opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej ukształtowało się już orzecznictwo, zgodnie z którym linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok z 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09 LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10, wyrok z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09, wyrok z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09, wyrok z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10 – publ. CBOIS). Pogląd taki podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl,Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r. nr 4, s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r. nr 12, s.26). Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać należy za cytowanym orzecznictwem, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pogląd ten w pełni podziela sąd orzekający w tej sprawie. W rozpoznanej sprawie istotne znaczenia ma jednakże okoliczność, na którą powoływała się skarżąca, a którą organy podatkowe pominęły, a mianowicie to, że od lutego 2009r. jest ona właścicielem wyłącznie kabli. Jak wskazywała skarżąca - kable te znajdują się w kanalizacji technicznej, stanowiącej własność osoby trzeciej. Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, niemającymi znaczenia w stanie prawnym tej sprawy). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca była w badanym roku podatkowym właścicielem kabli. Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej prawdopodobnie (okoliczność ta nie została wyjaśniona) udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne CBOIS). W związku ze sprzedażą przez spółkę, w styczniu 2009r., kanalizacji kablowej w której znajdowały się kable i opodatkowaniem przez organy podatkowe wyłącznie kabli, które same nie stanowią budowli, naruszony został art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że zbędne jest odnoszenie się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.. Nadto organ winien rozważyć możliwość opodatkowania opisanej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art.3 ust.4 u.p.o.l. Organ winien jednakże przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność sprzedaży przedmiotowej kanalizacji kablowej – jak już zaznaczono w aktach sprawy znajduje się jedynie nieuwierzytelniona kserokopia faktury z dnia 31 stycznia 2009r., w której powołano się na umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego, samej umowy spółka nie przedstawiła. Nie ustalono również na podstawie jakiej umowy skarżąca korzysta z kanalizacji kablowej, w której ułożone są sporne linie kablowe. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (495 zł) koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).