I FSK 1178/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Ryszard Pęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 2/16 odrzucające skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym postanowieniem z 22 marca 2016 r., sygn. akt: III SAB/Wa 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "skarżącą spółką") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Podstawę odrzucenia skargi stanowił art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm. dalej zwana w skrócie "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). W uzasadnieniu postanowienia sąd I instancji zwrócił uwagę na art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazał, że zgodnie z tym przepisem skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W przypadku skargi na bezczynność środkiem takim jest ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa"). Mając to na względzie sąd I instancji stwierdził, że skoro ponaglenie takie nie zostało złożone, to skargę jako przedwczesną należało uznać za niedopuszczalną i z tej przyczyny ją odrzucić. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając postanowienie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia w postaci ponaglenia (art. 141 §1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy skarga dotyczyła czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w okresie od 13 marca do 6 maja 2014 r. w ramach procedury weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT") i wydanego przez organ podatkowy 9 maja 2014 r. postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie kontroli podatkowej wszczętej u skarżącej spółki 9 maja 2014 r., w ramach której ewentualnie można zastosować instytucję ponaglenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach przewidzianych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że trafnie sąd I instancji przyjął, że niewykorzystanie środków zaskarżenia przewidzianych odrębnymi przepisami stanowi negatywną przesłankę procesową, powodującą niedopuszczalność drogi sądowej i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został w tej sprawie naruszony. 7. W punkcie wyjścia należy odnotować, że argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się do twierdzeń, że wniesiona skarga na dotyczyła przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających i wydanego 9 maja 2014 r. postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uzasadnienia skargi wynikało wprost, że "organ podatkowy pozostaje w bezczynności (...) co powoduje, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o VAT i OP, a także zamierzonym działaniem organu podatkowego (pamiętać bowiem należy, że środki pieniężne, także i głównie te z wstrzymanych zwrotów podatku VAT, zgromadzone są na oprocentowanych rachunkach bankowych; praktyka pokazuje, że nieuprawnione wstrzymywanie zwrotów podatków w skali kraju stało się już trendem i jest działaniem celowym (...)". Powyższe przemawiało za uznaniem, że skarga trafnie została uznana przez sąd I instancji za dotyczącą sprawy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za luty 2014 r. a zatem wniesiony środek zaskarżenia, biorąc pod uwagę okoliczności jemu towarzyszące, nie mógł zostać odczytany jako skarga na bezczynność "w zakresie postanowienia z 9 maja 2014 r. przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku" tym bardziej, że w skardze skarżąca spółka w żadnym miejscu nie oznaczyła, że dotyczy ona właśnie tego postanowienia. Do innych niż powyższe stwierdzenia nie prowadziła też lektura skargi kasacyjnej, w której jej autor ponownie akcentował bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego i świadome naruszanie przez niego prawa, w tym bezpodstawnie wstrzymywanie skarżącej zwrotu podatku VAT. 7. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należało, że sąd I instancji nie popełnił błędu przyjmując, że wniesiona skarga dotyczyła bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 i odrzucił skargę z uwagi na niewykorzystanie środków zaskarżenia. Warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie oraz w doktrynie pogląd, że przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy również rozumieć wyczerpanie trybu przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu konieczne jest więc – w świetle art. 52 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej (zob. P. Pietrasz Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317). Ponieważ w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji pozostaje w bezczynności to skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zastosował art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i odrzucił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę. Ponaglenie z art. 141 Ordynacji podatkowej spełnia funkcję identyczną jak zażalenie z art. 37 k.p.a. i nie podlega kontrowersji w orzecznictwie i literaturze, że musi zostać wniesione przed wniesieniem skargi na bezczynność w zakresie, w jakim skarga ta dotyczy bezczynności na niewydanie decyzji lub postanowienia w postępowaniu uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Odnotować trzeba, że art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów do czasu zakończenia czynności sprawdzających służy zażalenie. To zaś przesądza o tym, że skarga na bezczynność organu podatkowego przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług musi być poprzedzona ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia lub do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej). 8. Błędnie autor skargi kasacyjnej wywodził, że gdyby organ podatkowy chciał dodatkowo zweryfikować zasadność zwrotu podatku musiałby wydać nowe postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku w ramach. Wynikało to, w ocenie autora skargi kasacyjnej z tego, że postanowieniem z 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku czynności sprawdzających przedłużył termin zwrotu podatku a 9 maja 2014 r. wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której nie wydał nowego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska konieczne jest odwołanie się do tez przyjętych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. W uchwale tej przyjęto, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 9. Ponieważ, co było w rozpoznawanej sprawie bezsporne, wniesiona przez skarżącą spółkę skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie została poprzedzona ponagleniem z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, skarga – jak trafnie przyjął sąd I instancji – podlegała odrzuceniu, gdyż była niedopuszczalna w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka przed jej wniesieniem nie wyczerpała służących jej środków zaskarżenia (art. 52 § 2 powołanej wyżej ustawy). 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł jak w postanowieniu. 11. Wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł być rozpatrzony, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).