III SA/Po 613/15

Dnia 22 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w P sprawy ze skargi A W prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Skarżący- A prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą x 27.10.2014r. złożył właściwemu naczelnikowi UC wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od samochodów marki A o numerach VIN: [...] z tytułu ich wywozu do Włoch. Do wniosku dołączył dokumenty potwierdzające zakup i sprzedaż przedmiotowych samochodów, listy przewozowe CMR, dokumenty potwierdzające zapłatę za te samochody i zapłatę akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2014 r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ), odmówił podatnikowi [...] zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodu zgłoszonego we wniosku o zwrot akcyzy. Samochody zostały zarejestrowane na terenie RP, a następnie dokonano ich eksportu, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ponadto organ wskazał , że strona nie wykazała, że dokonała transportu pojazdów we własnym imieniu i na jej rzecz. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochód został zarejestrowany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz, że strona nie dokonała transportu pojazdów we własnym imieniu, jak też zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej wszystkich przedmiotowych pojazdów dokonano w dniu 28 czerwca 2013 r. , rejestracji stałej zaś 19.07.2013r. Eksport tych pojazdów został dokonany po dacie rejestracji czasowej i stałej ( 25 listopada 2013 r. ). Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów (sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu 19.11.2013r.) , ani nie nabyła prawa rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdu za granicę. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji ( m. in. faktur transportowych ) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdu we własnym imieniu i na własny koszt. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie w konsekwencji art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji oraz, że strona nie wykazała dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo powołała się na dyrektywę Rady 2008/118/We z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego argumentując, że momentem dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji jest moment odbioru wyrobów akcyzowych . W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Ustosunkowując się zaś do argumentacji skarżącej znajdującej podstawę w powołanej w skardze dyrektywie horyzontalnej, organ odwoławczy wskazał, że przepisy tego aktu prawnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie bo odnoszą się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 1 dyrektywy) , a nie do samochodów osobowych, które nie są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak powyższych przesłanek do zwrotu akcyzy. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca zarejestrowała czasowo przedmiotowe pojazdy w dniu 28 czerwca 2013 r., wywóz samochodów miał miejsce w dniu 25 listopada 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdu (czasowa) nastąpiła przed dniem jego wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził brak dodatkowej przesłanki do zwrotu akcyzy. Organ II instancji stwierdził bowiem trafnie – wbrew zarzutom skargi, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie nabyła prawa rozporządzania nimi jak właściciel. W omawianej sprawie skarżący złożył dokument przewozowy CMR, w treści którego wskazany został jako nadawca , faktury i dokumenty potwierdzające zapłatę, jednak z ich treści wynikają inne transakcje nie ma natomiast dokumentu, który potwierdziłby fakt zapłaty przez skarżącego za usługę transportu, ubezpieczenia samochodów na czas przewozu, którego koszty poniósł skarżący . Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdu za granicę. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji ( m. in. faktur transportowych VAT ) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdu we własnym imieniu i na własny koszt. W tej sprawie bowiem istotnym było dla wykazania spełnienia przez skarżącego omawianej w tym miejscu przesłanki zwrotu akcyzy, złożenie dowodu opłacenia przez skarżącego kosztów usługi transportowej. Słusznym zatem okazało się powołanie przez organ odwoławczy wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013r. wydanego w sprawie III SA/Łd 1060/12 bowiem w istocie okoliczność kto płacił za przewóz pojazdów pozwala na ustalenie czy w istocie przewóz był realizowany przez płatnika podatku akcyzowego. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Tajdze słusznie zauważył organ odwoławczy, że samochody osobowe nioe są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 121, 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).