II FSK 2165/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 986/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. I SA/Gl 986/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 17 czerwca 2015r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Kolegium zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015r. o nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "o.p."), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Spółki utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r., nr [...], którą określił Skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 821.129 zł. W uzasadnieniu SKO zaakcentowało, że w chwili wydania postanowienia przez Prezydenta Miasta okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją wynosił mniej niż miesiąc, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin ten upływał z końcem 2014 r. Prawdopodobnym zatem było, że Spółka nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji, a słuszność tej kwalifikacji potwierdzał też fakt, że swój krytyczny stosunek do stanowiska organu podatkowego mogła ona jeszcze wyrazić w odwołaniu, którego wniesienie "doprowadziłoby do niewykonalności decyzji ostatecznej". W przekonaniu Kolegium stwierdzenie zaistnienia tych okoliczności nakazywało, zgodnie z wszelkimi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że Spółka nie wykona określonego jej zobowiązania podatkowego. Zarazem spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. czyniło zbędnym ustalenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w punktach 1-3 tego paragrafu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 O.p, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta Z. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Zdaniem Skarżącej z pola widzenia nie można tracić też faktu, że na poczet tej należności Spółka dokonała już wpłat, mimo iż w świetle obowiązujących przepisów mogła powstrzymać się od zapłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się nieuzasadniona. Jak podał Sąd pierwszej instancji z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 29 grudnia 2014 r., została wydana w dniu 9 grudnia 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka otrzymała odpis ww. decyzji w dniu 29 grudnia 2014 r. i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania; do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. pozostały zatem 2 dni. WSA powołując się na wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12, opubl. CBOSA) wskazał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wywiedzeniu rozstrzygnięcia z okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, a także (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art.187 § 1 w związku z art. 219 i art. 2390 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta Z. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta Z. o rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.2. Kolegium w odpowiedzi wniosło pismo procesowe podpisane przez wiceprezesa SKO w Katowicach. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 o.p. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że Strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (2 dnia). Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku. 6.2. Z wykładnią art. 239b o.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gliwicach należy się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno Kolegium, jak i Skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, opubl. CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a Spółce doręczono decyzję w dniu 29 grudnia 2014 r. to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. 6.3. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 6.4. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut Skarżącej, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do dobrowolnej wpłaty należności. Nie ma to znaczenia dla postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jeżeli w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru zaległość podatkowa istniała. Skarżąca nie wykazała zaś, że było inaczej. 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.