I SA/Gl 986/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A S.A. w W., zawartego w pismach datowanych na 9 stycznia 2015 r. i 26 stycznia 2015 r., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...], którą określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Kolegium odnotowało, że w zażaleniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; 2) art. 239b § 2 o.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane. Odnosząc się wpierw do drugiej z tych kwestii, Kolegium oznajmiło, że w świetle art. 239a w związku z art. 128 o.p. decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają wykonaniu, o ile nie służy od nich odwołanie (są ostateczne) bądź też jeżeli nie są ostateczne, ale został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast możność nadania tego rygoru istnieje, gdy wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. i zarazem, zgodnie z art. 239b § 2 o.p., organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, że wspomniane uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. W konsekwencji za dopuszczalne uznać należy stosowanie domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie wystarczające jest wykazanie, że decyzja doręczona podatnikowi nie jest przezeń wykonywana, a prawdopodobieństwo jej niewykonania wiąże się ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10). Jest bowiem wysoce prawdopodobne, że strona świadoma rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekała z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania, licząc na jego wygaśnięcie przed zastosowaniem wobec niej środków egzekucyjnych. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium zaakcentowało, że w chwili wydania postanowienia przez Prezydenta Miasta okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją wynosił mniej niż miesiąc, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin ten upływał z końcem 2014 r. Prawdopodobnym zatem było, że Spółka nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji, a słuszność tej kwalifikacji potwierdzał też fakt, że swój krytyczny stosunek do stanowiska organu podatkowego mogła ona jeszcze wyrazić w odwołaniu, którego wniesienie "doprowadziłoby do niewykonalności decyzji ostatecznej". W przekonaniu Kolegium stwierdzenie zaistnienia tych okoliczności nakazywało, zgodnie z wszelkimi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że Spółka nie wykona określonego jej zobowiązania podatkowego. Zarazem spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. czyniło zbędnym ustalenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w punktach 1-3 tego paragrafu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14). Jednocześnie Kolegium za chybiony uznało zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. W tych ramach wyjaśniło, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a art. 165 § 5 pkt 3 o.p. wprost wyłącza obowiązek wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Brak informowania strony wynika więc z normy bezwzględnie obowiązującej i niewątpliwe na przyjęcie takiego rozwiązania wpływ miała specyfika tego postępowania, w którym istotną rolę odgrywa wszak szybkość i zachowanie elementu zaskoczenia. Skoro zaś działania Prezydenta Miasta były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, to nie można zarzucić mu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zarówno postanowienia Kolegium, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. i art. 239b § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu podał, że w myśl powołanych przepisów wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki i sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem, jak podkreślił, Kolegium nie przywołało żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Nie jest nią bowiem możliwość wniesienia odwołania, do czego Spółka wszak ma prawo, a co nie wyklucza dobrowolnego spełnienia świadczenia. Z pola widzenia nie można tracić też faktu, że na poczet tej należności Spółka dokonała już wpłat, mimo iż w świetle obowiązujących przepisów mogła powstrzymać się od zapłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowana przez Kolegium wykładnia jest, w ocenie autora skargi, błędna, albowiem całkowicie pomija ona brzmienie art. 239b § 2 o.p. Tymczasem z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinien znaleźć się wywód poświęcony wykazaniu zaistnienia tej przesłanki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10), natomiast oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na stwierdzeniu, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby konieczność uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10). W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej i podtrzymało argumentację dotychczas zaprezentowaną, którą wsparło odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11). Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Zatem nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14; w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 531/15, w Krakowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15 i w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/14 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się do uzasadnień tych wyroków. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r., została wydana w dniu [...] r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka otrzymała odpis ww. decyzji w dniu 29 grudnia 2014 r. i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania; do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. pozostały zatem 2 dni. W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. wskutek stwierdzenia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Należy tu zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po dwu dniach od doręczenia decyzji. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów skutkujące uregulowaniem należności, która z upływem tak krótkiego okresu przestałaby istnieć. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie Spółki i już to, samo w sobie, stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Słusznie wskazuje się w skardze, że wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie graniczące z pewnością przekonanie, że Spółka zaskarży decyzję organu I instancji przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ramach omawianego uprawdopodobnienia należy zwrócić uwagę na praktykowane przez pełnomocników Spółki odbieranie rozstrzygnięć w ostatnim dniu, w którym możliwe jest podjęcie korespondencji, co dotyczyło także odbioru decyzji objętej kontrolowanym w niniejszej sprawie rygorem natychmiastowej wykonalności. Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu, w którym doręczono decyzję wymiarową (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) organ nie może stwierdzić, że strona nie wykonała dobrowolnie decyzji przed opatrzeniem jej rygorem. Nie oznacza to jednak, że nie może uznać, że wielce prawdopodobne jest niewykonanie tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Wniosek ten okazał się słuszny, skoro strona nie wskazywała w zażaleniu, ani w skardze, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji, w okresie przed ewentualnym zastosowaniem środków egzekucyjnych, (co do których w aktach sprawy nie ma żadnych danych), do dnia 31 grudnia 2014 r. dobrowolnie wykonała decyzję organu I instancji. Słusznie wskazano w skardze, że wniesienie odwołania zawierającego polemikę z poglądem organu nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji, niemniej z akt sprawy i twierdzeń skarżącej nie wynika, aby rozstrzygnięcie to dobrowolnie wykonała. Zestawiając zatem okoliczności tej sprawy należy uznać, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. i powołany tam wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wywody organu są pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu właśnie posiadane w tym zakresie doświadczenia czynią podejmowane przez organ czynności zasadnymi i logicznymi. Podsumowując, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p.), a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może, z podanych wyżej względów, nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Innymi słowy, wskazana okoliczność uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu. Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 239b § 2 o.p., zaś uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Ponadto nie zostały naruszone pozostałe przepisy prawa procesowego. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.