I SA/Gl 618/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w dalszej części określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239 b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej określanej zamiennie skrótem "Op.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpoznaniu zażalenia A1 S.A. (obecnie A S.A.) – dalej określaną zamiennie "Spółka", "strona" lub "skarżąca" – utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że organ I instancji w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności omyłkowo podał datę [...], zamiast [...]. W piśmie z dnia 23 grudnia 2013r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że nieskuteczne jest wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która jeszcze nie została doręczona. Pełnomocnik wyjaśnił, że pełnomocnikiem właściwym do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 była W.W. Zatem skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić tylko wobec W.W. Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, to niedopuszczalne jest nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania A1 S.A. o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez A S.A. W piśmie z dnia 7 stycznia 2014r. zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] wniosła także W.W., podnosząc zarzut niepoinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz zarzut braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A1 S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. W toku postępowania pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w ślad za pismem z dnia 25 maja 2011r. przedłożył doradca podatkowy A.C., a następnie w ślad za pismem z dnia 20 września 2013r. doradca podatkowy A.L. W dniu 6 grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pismo adwokata W.W. z dnia 4 grudnia 2013r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia A1 S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Do pisma W.W. dołączyła pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 14 listopada 2011r. udzielone jej przez radcę prawnego T.B. upoważniające do reprezentowania A1 S.A. przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości oraz jednocześnie przedłożyła pełnomocnictwo udzielone przez A1 S.A. radcy prawnemu T.B. z dnia 20 października 2010 r. upoważniające do reprezentowania Spółki w tym samym zakresie. W piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. W.W. oświadczyła, że jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że nie budzi wątpliwości, że W.W. jako dalszy pełnomocnik była upoważniona do działania w postępowaniu podatkowym za 2008 rok w imieniu i na rzecz A1 S.A., gdyż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (t.j. z 2010r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 11 marca 2011r. sygn. akt I FSK 410/10: "Stosownie do art. 106 K.c. pełnomocnik główny może ustanowić dla mocodawcy dalszych pełnomocników (substytutów) tylko wówczas, gdy jest do tego umocowany. Umocowanie takie może wynikać z treści pełnomocnictwa, z treści stosunku prawnego stanowiącego podstawą pełnomocnictwa (stosunku podstawowego), np. z umowy zlecenia, umowy agencyjnej, albo z przepisu ustawy, który wprost przyznaje pełnomocnikowi takie uprawnienie. Takim właśnie przepisem wprost przyznającym prawo do udzielenia pełnomocnictwa dalszego jest art. 21 ustawy o radcach prawnych (...). Regulacja ta zapewnia więc radcy prawnemu możliwość udzielania substytucji osobom wyszczególnionym w tym przepisie, jeżeli prawo do udzielania pełnomocnictwa dalszego nie wynika z treści pełnomocnictwa pierwotnego ". Rozważając natomiast zarzut dotyczący nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została skutecznie doręczona Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Zatem w przypadku ustanowienia dwóch lub większej liczby pełnomocników strona jest uprawniona do wskazania, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma procesowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stanęło na stanowisku, że takie wskazanie powinno mieć postać oświadczenia strony, które albo bezpośrednio kierowane jest do organu podatkowego, albo zawarte jest w treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę przedstawianego następnie w postępowaniu podatkowym. W każdym przypadku winno oświadczenie to pochodzić bezpośrednio od strony. W przypadku braku takiego oświadczenia strony zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej in fine, a mianowicie wówczas, gdy nie nastąpi skuteczne wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy uprawniony jest do doręczenia pisma jednemu z pełnomocników (dowolnemu). W rozpatrywanej sprawie A1 S.A. nie przedłożyła oświadczenia o wskazaniu, który z czterech ustanowionych w postępowaniu podatkowym pełnomocników jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wskazanie w piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. przez W.W. swojej osoby jako pełnomocnika do doręczeń nie mogło być skuteczne, skoro nie było to oświadczenie podatnika. W tej sytuacji za skuteczne SKO uznało doręczenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości dokonane w dniu 16 grudnia 2013r. pozostałym pełnomocnikom, tj. A. C., A. L. i T. B. Skoro w tym dniu decyzja weszła do obrotu, to tym samym dopuszczalne było, aby w tym samym dniu doręczone zostało postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok doręczone zostało w dniu 16 grudnia 2013r. na adres siedziby A1 S.A. oraz w/w pełnomocników. Dalej, SKO zaakcentowało, że nawet w sytuacji uznania za dopuszczalne złożenia oświadczenia przez W.W. dotyczącego wskazania jej jako pełnomocnika do doręczeń, doręczenie decyzji pozostałym pełnomocnikom należałoby ocenić jako skuteczne, choć niezgodne z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że żadne z pełnomocnictw udzielonych przez A1 S.A. i złożonych do akt sprawy przed złożeniem pełnomocnictwa substytucyjnego przez W.W. nie zostało odwołane. Zatem pozostali pełnomocnicy także mogli skutecznie reprezentować stronę, co zresztą A.C. uczynił, wnosząc zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także wnosząc odwołanie od decyzji w sprawie wymiaru podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Kolegium podniosło, że w świetle art. 239a w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają wykonaniu o ile nie służy od nich odwołanie (są ostateczne) bądź też jeżeli nie są ostateczne, ale został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 239b § 1 powołanej ustawy stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzić zatem należy, że organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w pkt od 1 do 4 § 1 art. 239 b ustawy (na co wskazuje użyty spójnik "lub", który oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek - alternatywa nierozłączna) i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca posługuje się w § 2 terminem "uprawdopodobnienia", który to termin oznacza środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ podatkowy domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA, I GSK 799/10, LEX nr 1126238). SKO uznało, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych. SKO zaakcentowało, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją Prezydenta K. z dnia [...] Nr [...] wynosił mniej niż 3 miesiące. Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok upływał z końcem 2013r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik mając na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został niecały miesiąc, nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Dla oceny istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania przez podatnika istotne było także to, że Spółka w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka wniosła także odwołanie od decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 (rozpatrzone decyzją Kolegium z dnia [...] Nr [...]) wydanej w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. W ocenie Kolegium wysoce prawdopodobnym było, że A1 S.A. nie wykona zobowiązania podatkowego określonego decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...], a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia i wobec odmiennego stanowiska, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium zauważyło, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie wydaje się i nie doręcza się stronie postanowienia o wszczęciu postępowania m.in. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro przepisy wyraźnie wyłączają obowiązek organu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, którego podstawową rolą jest właśnie poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to nie można twierdzić, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania o strony o prowadzeniu postępowania zmierzającego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest naruszeniem zasady zaufania. Brak informowania strony wynika z normy bezwzględnie obowiązującej i niewątpliwe na przyjęcie takiego rozwiązania miała wpływ specyfika postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotną rolę w tym postępowaniu odgrywa bowiem szybkość postępowania i zachowanie elementu zaskoczenia. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że działania Prezydenta Miasta K. były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zaskarżając w/w postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił SKO naruszenie: 1) art. 239a w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 145 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem tej decyzji, co w konsekwencji oznacza, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było niedopuszczalne; 2) art. 121 § 1 Op., poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta K. rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 210 § 4 w związku z art. 239 § 2 Op., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta K. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) uchylenie poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia [...], nr [...]; 3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że nieskuteczne jest wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, która jeszcze nie została doręczona. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10, NSA stwierdził, iż "organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym". Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w prawomocnym wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, wyjaśnił, że "musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności", co oznacza, że "doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany". Strona skarżąca wskazała, że decyzja Prezydenta Miasta K. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 nie została doręczona w momencie kiedy otrzymała postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnikiem właściwym do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 była adwokat W.W.(skutecznie ustanowiona jako właściwa do doręczeń przed wydaniem zaskarżonego postanowienia). Dostarczenie pisma na adres inny niż adres do doręczeń pełnomocnika W.W. nie stanowi zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 1 i § 3 Op. Jedynie doręczenie decyzji adwokat W.W. wywoła ten skutek. Z tych względów nie można przyjąć, iż doszło do doręczenia decyzji Prezydenta Miasta K. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zawierające takie rozstrzygnięcie postanowienie, które jest przedmiotem niniejszego zażalenia, narusza zatem art. 239a w związku z art. 212 oraz w związku z art. 145 § 1 i § 3 Op. Wskazano ponadto, że skarżąca nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Op. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 Op. Zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Op., nakazuje organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie. Wyraz "zaufanie" jest rzeczownikiem oznaczającym całkowite zawierzenie komuś, wiarę w kogoś (Słownik Języka Polskiego PWN, w opracowaniu E. Sobol, Warszawa 2011, s. 1289). A zatem postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym można całkowicie zawierzyć organowi podatkowemu, posiadać wiarę, że organ rozpatrzy sprawę rzetelnie, bezstronnie, zgodnie z prawem. Zdaniem skarżącej, sprzeczne z powołaną zasadą jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim i przedstawienia swoich racji. W takim wypadku fakt prowadzenia postępowania nie może też motywować podatnika do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 Op.), usuwając obawy organu. Wiedza o tym, że organ państwa ma zamiar rozstrzygnąć o prawach i obowiązkach podatnika jest warunkiem koniecznym wiary, że sprawa zostanie załatwiona zgodnie ze wskazanymi wyżej wartościami. Jeśli natomiast fakt prowadzenia postępowania jest ukrywany przed podatnikiem, to żadną miarą nie może on zawierzyć organowi, który rozstrzyga o nim bez niego. W związku z tym organ odwoławczy, jak również organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Op. W odniesieniu do zarzutu naruszenia 210 § 4 w zw. z art. 239b§ 2 Op., Spółka wskazała, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10, LEX nr 736344; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10, LEX nr 612165; podobnie również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). Tym samym, w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.). Z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania i uiszczenia wynikającego z niej podatku. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślenia wymaga jednak to, że stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony skarżącej i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak zatem potrzeby jego ponownego prezentowania. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Prezydenta Miasta K. nieostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez SKO. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - 20 dni), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...], wydana została w dniu [...] i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2013 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 20 dni przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja organu była datowana na dzień [...] a doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2013 r. Oznacza to, że dopiero w dniu 30 grudnia 2013 r. upływał termin do złożenia od w/w decyzji odwołania. Rzeczą zatem pewną jest – biorąc pod uwagę procedurę składania odwołania – że do dnia upływu terminu przedawnienia nie było możliwe jego rozpoznania. Biorąc pod uwagę dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi II instancji oraz termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy – że Spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła tych należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich 15 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 i art. 145 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz twierdzenia, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego a to z tej przyczyny, że nie została ona ustanowionemu do doręczeń pełnomocnikowi, przyjdzie wskazać, że – jak słusznie podniosło Kolegium - z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Zatem w przypadku ustanowienia dwóch lub większej liczby pełnomocników strona jest uprawniona do wskazania, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma procesowe. Wskazanie takie powinno mieć postać oświadczenia strony, które albo bezpośrednio skierowanego do organu podatkowego, albo zawartego w treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę przedstawianego następnie w postępowaniu podatkowym. W przypadku braku takiego oświadczenia strony zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej in fine, a mianowicie wówczas, gdy nie nastąpi skuteczne wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy uprawniony jest do doręczenia pisma jednemu z pełnomocników (dowolnemu). W rozpatrywanej sprawie A1 S.A. nie przedłożyła oświadczenia o wskazaniu, który z czterech ustanowionych w postępowaniu podatkowym pełnomocników jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wskazanie w piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. przez W.W. swojej osoby jako pełnomocnika do doręczeń nie mogło być skuteczne, skoro nie było to oświadczenie podatnika. W tej sytuacji słusznie Kolegium uznało za skuteczne doręczenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości dokonane w dniu 16 grudnia 2013r. pozostałym pełnomocnikom, tj. A. C., A. L. i T. B.. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że W. W. nie była pełnomocnikiem wyznaczonym przez stronę, tylko przez T. B. a więc przysługiwał jej przymiot pełnomocnika substytucyjnego. Reasumując, skoro w dniu 16 grudnia 2013 r. decyzja weszła do obrotu, poprzez doręczenie jej reprezentującemu Spółkę pełnomocnikowi, to tym samym dopuszczalne było, aby w tym samym dniu doręczone zostało postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok doręczone zostało w dniu 16 grudnia 2013r. na adres siedziby A1 S.A. oraz pełnomocników. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji odpowiadały prawu, w tym nie naruszały art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl), w którym to wyroku wskazano: "Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego". Argumentując w zakresie drugiej z prezentowanych tez NSA podkreślił, że "przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p.". W świetle zaprezentowanych poglądów, Sąd orzekający stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 121 O.p. Brak podstaw prawnych do postawienia Kolegium zarzutu zaniechania poinformowania skarżącej o prowadzonym postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed wydaniem postanowienia nadającego rygor, jeżeli to postępowanie rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego rygor. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.