I FSK 410/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/09 w sprawie ze skargi D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Decyzją z dnia 15 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił D. spółce z. o.o. w W. (dalej Skarżąca lub Spółka) kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r.; kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2007 r.; a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji uznał, że w 2007 r. Spółka: - w marcu i kwietniu zawyżyła podatek naliczony o kwoty z faktur wystawionych na inne podmioty, co naruszało art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u."; - w maju nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego i uwzględniła kwoty z faktur wewnętrznych wystawionych w maju 2007 r. w oparciu o faktury zakupu wystawione w kwietniu 2007 r., czym naruszyła art. 20 ust. 6 u.p.t.u.; - w maju, czerwcu i lipcu, rozliczając faktury wewnętrzne z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zastosowała błędną stawkę podatku, tj. 22% do towarów opodatkowanych na terytorium kraju stawką 7% (np. oliwy, fasolki w puszkach, pomidorów krojonych), co stanowiło naruszenie art. 31 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.; - w maju i w lipcu zastosowała błędną stawkę do usług transportu na trasie "I. – W.", uznając je za opodatkowane stawką 0% (art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.); - w maju do kwot z faktur wewnętrznych nr 100, 92 i 91 zastosowała błędny kurs przeliczeniowy. Naruszyła § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970, z późn.zm.), dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r." - w lipcu zawyżyła podatek naliczony o kwoty z faktur dokumentujących zakup kart służących doładowaniu telefonów komórkowych. W miesiącu tym Skarżąca nie kupiła telefonów komórkowych i nie wykazała ich posiadania w ewidencji środków trwałych. Naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - w sierpniu zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury proforma, nie wywierającej skutków podatkowych, wystawianej w celach informacyjnych, oraz o kwotę wykazaną w zamówieniu klienta. Naruszyła art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie zmniejszył podatek naliczony za poszczególne miesiące, a ponadto: - w kwietniu zwiększył podatek naliczony i należny o kwoty z faktur wewnętrznych wystawionych w maju 2007 r. na podstawie faktur zakupu z kwietnia tego roku; - w maju, czerwcu i lipcu określił podatek należny z tytułu WNT według stawki 7%, a pozostałą kwotę (wyliczoną ze stawką 22%) uznał za kwotę, o której stanowi art. 108 ust. 2 u.p.t.u., należną jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą niż należna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7, złożone przez Spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej, nie wywołują skutków prawnych. Wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązania podatkowe naliczono na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") 2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 123 § 1 i art. 200 § 1 przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu wskutek zaniechania wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego; art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 przez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika, co naruszało też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 108 ust 2 w związku art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przez spowodowane nieuwzględnieniem kwoty podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (dalej: "WNT") nadanie podatkowi należnemu wynikającemu z faktury wewnętrznej charakteru sankcji, a przez to naruszenie zasady neutralności VAT; art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 21 ust 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, a tym samym naruszenie obowiązku prawidłowego (kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; art. 2, art. 21, art. 32 Konstytucji RP, tj. zasad: państwa prawnego, ochrony własności i równości wobec prawa przez odmowę prawa do obliczenia podatku naliczonego wynikającego z WNT. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Spółka wskazała, że uprawniony do jej reprezentowania radca prawny R. P., 14 kwietnia 2008 r. udzielił pełnomocnictwa M. L. do składania i podpisywania deklaracji, udzielania informacji o działalności gospodarczej oraz do przyjmowania dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania i kolejne pisma (łącznie z decyzją) zostały wysłane do Skarżącej z pominięciem pełnomocnika, równoznacznym z pominięciem strony. Według Spółki postępowanie podatkowe nie zostało zatem skutecznie wszczęte. 3. Decyzją z 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2007 r. i za miesiące te określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2007 r.; - uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej za sierpień 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i w tym zakresie umorzył postępowanie; - uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązania za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; - w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia pełnomocnika, organ odwoławczy powołał się na art. 126 i art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pełnomocnictwo M. L. udzielone zostało w kontekście kontroli podatkowej. Zwrócono uwagę, że Spółka, pouczona o takiej możliwości w postanowieniu o wszczęciu postępowania, do dnia wydania decyzji nie wyraziła woli działania przez pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji uznał, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku jego załączenia do akt podatkowych. Wszczęcie postępowania podatkowego było skuteczne. Prowadzono je zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był też zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy wyraził pogląd, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących błędnie zastosowaną stawkę podatkową (art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo rozliczył "nadwyżkę" podatku należnego wynikającą z art. 108 u.p.t.u. Skorygował to rozliczenie określając kwotę do zapłaty tego podatku odrębnie od rozliczenia podatku wykazanego w deklaracjach. 4. Na powyższą decyzję odrębne skargi złożyli dwaj pełnomocnicy Spółki. Pełnomocnik będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 284 § 2 w zw. z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku czego, na podstawie art. 284a § 3 tej ustawy, decyzję organu pierwszej instancji wydano w oparciu o dokumenty, które nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym. Na wypadek odrzucenia tego zarzutu przez Sąd, pełnomocnik ponowił zarzut naruszenia art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika do doręczeń. W zakresie prawa materialnego powtórzył zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 112 i Konstytucji RP, a także zarzucił naruszenie art. 108 ust. 2 w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 88 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie kwoty podatku naliczonego wynikającego z WNT, a przez to naruszenie zasady neutralności VAT; art. 108 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 1 i 7 u.p.t.u. przez zastosowanie art. 108 ust. 2 do faktur wewnętrznych. Zdaniem pełnomocnika oparcie decyzji organu pierwszej instancji na dokumentach nie stanowiących dowodu, rażąco naruszało prawo, co stanowiło podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W jego ocenie kontrolujący nie dopełnili obowiązków dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej. Upoważnienie do jej przeprowadzenia 15 kwietnia 2008 r. doręczono M. L., której pełnomocnictwa 14 kwietnia 2008 r. udzielił radca prawny R. P. Przepis tymczasem art. 21 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) jednoznacznie wymienia osoby, którym radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa. Są to adwokat, radca prawny i prawnik zagraniczny. Katalog ten obejmuje jedynie pełnomocników profesjonalnych, odzwierciedlając relację szczególnego zaufania między mocodawcą i pełnomocnikiem oraz gwarantując, iż pełnomocnik substytucyjny spełnia warunki posiadania szczególnych kwalifikacji zawodowych. M. L. nie spełniała wymogu określonego ww. przepisem. Udzielenie jej pełnomocnictwa substytucyjnego przepis ten naruszało, skutkując nieważnością pełnomocnictwa. W dalszej kolejności Autor skargi wywiódł, że ponieważ wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszelkich czynności w jej toku, łącznie z doręczeniem protokołu kontroli, dokonano z udziałem M. L., cała kontrola została przeprowadzona z pominięciem strony, co skutkowało naruszeniem art. 284 § 2 w zw. z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wyznaczyła osoby, o której mowa w art. 281a tej ustawy, a organ kontroli nie dokonał przewidzianych w takim przypadku czynności. Doradca podatkowy powołał się na art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków dotyczących doręczenia upoważnienia do kontroli. Alternatywny zarzut naruszenia art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej uzasadnił analogicznie jak w odwołaniu. Nie zgodził się z opartym na treści art. 137 § 3 tej ustawy, poglądem o obowiązku powtórnego złożenia pełnomocnictwa (pełnomocnictwa do doręczeń) do akt postępowania podatkowego. Jego zdaniem ratio legis wskazuje na dowodowy charakter art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a złożenie pełnomocnictwa jest swoistym zabiegiem informacyjnym. Powołał się na orzecznictwo i wskazał, iż wyroki przytoczone przez organ dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego doradca podatkowy argumentował analogicznie jak w odwołaniu. Kolejny pełnomocnik Spółki - adwokat zaskarżył decyzję w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia Spółce czynnego udziału postępowaniu na skutek zaniechania wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do sierpnia 2007 r. Podniósł, że Spółka nie była obowiązana do wypowiadania się co do materiału dowodowego, który nie dotyczy okresu wskazanego w postanowieniu. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż stanowi on podstawę prawną ograniczenia prawa do odliczenia podatku, podczas gdy przepis ten ograniczenia nie wprowadza; art. 86 ust. 1 i 2 pkt oraz ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, gdy prawo to w stosunku do Spółki nie zostało ograniczone powszechnie obowiązującymi przepisami; art. 1 w zw. z art. 167 i 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wprowadzenie nieznanego Dyrektywie ograniczenia prawa do odliczenia. Uprawnienia takiego Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał. 5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów związanych z udziałem M. L. w kontroli podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby wskazane w art. 281a § 1 i 284 §1 Ordynacji podatkowej, nie są pełnomocnikami kontrolowanego i nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się do nich przepisów dotyczących pełnomocników. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/09 uchylił zaskarżoną decyzję. 6.1. Zdaniem Sądu I instancji skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi za zasadność zarzutów podnoszonych przez pełnomocników Skarżącej dot. naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, dla której podstawą faktyczną były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji, co podkreślono, obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie, czy kontrolę tę wszczęto i przeprowadzono z zachowaniem wymogów proceduralnych określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów wpływa bowiem na możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku kontroli dowodów w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał Sąd I instancji, przede wszystkim należało mieć na względzie okoliczność, że prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wymagało od organów podatkowych upewnienia się, że kontrolowany lub strona postępowania podatkowego są właściwie reprezentowani, tak aby nie budziło wątpliwości, że mieli możliwość uczestniczenia w dotyczących ich procedurach. 6.2. W dalszej kolejności Sąd I instancji przytoczył okoliczności stanu faktycznego, akcentując że z akt wynikało, iż 15 kwietnia 2008 r. odbiór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej pokwitowała M. L. W protokole z kontroli zaznaczono, że okazano jej legitymację służbową. Doręczono jej również protokół z kontroli. M. L. dysponowała pełnomocnictwem z 14 kwietnia 2008 r. udzielonym jej przez radcę prawnego R. P. (k. 5). Upoważnienie obejmowało składanie i podpisywanie deklaracji podatkowych, udzielanie informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i czasie obowiązywania umowy oraz przyjmowanie dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe. W treści pełnomocnictwa zaznaczono, że udzielono je M. L. jako reprezentującej "M" Sp. z o.o. w W.. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest umowy łączącej Skarżącą z tą spółką, w protokole wskazaną jako miejsce przechowywania ksiąg. W aktach kontroli podatkowej znajdowała się również nieuwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa z 26 lutego 2007 r., upoważniającego radcę prawnego R. P. do reprezentowania Spółki przed wszystkimi sądami, organami administracji, instytucjami, osobami fizycznymi oraz innymi podmiotami, z prawem substytucji (k. 3). Pełnomocnictwo podpisał Prezes Zarządu Skarżącej spółki A. V., który - jak wynika z protokołu kontroli - uprawniony był do jej samodzielnego reprezentowania. 6.3. Sąd zwrócił uwagę, że treści protokołu z kontroli wynika, że doręczając upoważnienie i okazując legitymację M. L. kontrolujący oparli się na opisanych wyżej pełnomocnictwach z 14 i 15 kwietnia 2008 r. Sąd stwierdził, że radca prawny R. P. działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, które zezwalało mu na ustanawianie pełnomocników substytucyjnych. Uznano zatem, że ten właśnie element zakresu umocowania, stanowił podstawę do umocowania M. L. do dokonywania określonych czynności w imieniu Spółki. Jednakże – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - zgodnie z art. 21 ustawy o radcach prawnych, radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na względzie WSA w Warszawie uznał, że radca prawny R. P. nie mógł skutecznie udzielić M. L. pełnomocnictwa substytucyjnego, jeżeli nie była ona adwokatem, radcą prawnym lub prawnikiem zagranicznym. Podkreślono, że odbierając protokół z kontroli M. L. posłużyła się pieczątką "główny księgowy" oraz pieczątką nagłówkową .... Nie powoływała się ona na żaden w ww. tytułów zawodowych. Zdaniem Sądu w świetle jednoznacznego brzmienia art. 21 ustawy o radcach prawnych pełnomocnictwo udzielone M. L. przez radcę prawnego R. P. nie mogło - jako pełnomocnictwo substytucyjne - być uznane za prawidłowe, a zatem nie mogło stanowić podstawy do zaakceptowania jej udziału w kontroli podatkowej wobec Skarżącej, jak uczynili to kontrolujący. Sąd wskazał, że błędem organów było nieskonfrontowanie tego pełnomocnictwa z przepisami decydującymi o możliwości jego udzielenia. 6.4. W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia jest sama nazwa nadana dokumentowi zawierającemu upoważnienie do reprezentowania kontrolowanego w zakresie kontroli podatkowej. Istotny jest zakres umocowania wynikający z tego dokumentu. Dalej Sąd ocenił również, czy istniały przesłanki do uznania M. L. za osobę, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W świetle natomiast art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie) prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej wymagało doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i okazania legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej zgodnie z art. 281a tej ustawy. W ocenie Sądu w oparciu o opisane wyżej dokumenty, jakimi dysponował organ kontrolujący, nie było możliwe uznanie M. L. za osobę wyznaczoną przez Skarżącą do jej reprezentowania podczas kontroli podatkowej, wskazaną zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie wynikało to bowiem z treści dokumentu pełnomocnictwa z 14 kwietnia 2008 r. Zdaniem Sądu upoważnienie do samego jedynie przyjęcia dokumentów wszczynających postępowanie kontrolne nie może być utożsamiane z uprawnieniem do reprezentacji w toku kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Skarżącej nie obowiązywał jeszcze art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej, określający zakres umocowania osoby wyznaczonej, gdy nie uczynił tego kontrolowany. Skoro zatem w pełnomocnictwie z 14 kwietnia 2008 r. reprezentujący Skarżącą radca prawny określił czynności, do jakich dokonywania uprawniona była M. L., brak było podstaw, aby przyjmować inny zakres tych czynności. Tymczasem M. L. doręczono nie tylko upoważnienie do kontroli, ale również protokół z kontroli, do przyjęcia którego nie była upoważniona ww. pełnomocnictwem. Okolicznością, której nie ustalono ani na etapie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym, jest zakres umocowania wynikający z umowy zawartej przez Skarżącą z B.... Nie można zatem wykluczyć, że strony w umowie tej zamieściły postanowienia dotyczące kwestii ewentualnego reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej. Co prawda sam fakt zamieszczenia takich postanowień w umowie nie czyniłby M. L. osobą, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, ale stanowiłby wskazówkę co do rzeczywistej relacji między M. L. i Skarżącą. Ponadto w pełnomocnictwie odwołano się do zakresu umowy oraz poprzez odesłanie do umowy graniczono czas jego obowiązywania. Sąd zwrócił uwagę, że rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, iż do osoby wyznaczonej na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przepisy dotyczące pełnomocników. Jednakże jego kategoryczne twierdzenie, że M. L. była taką osobą, wyznaczoną do reprezentowania Skarżącej podczas kontroli podatkowej, nie znajduje oparcia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Nie mogło być zatem uznane za uzasadnione. 6.5. W kolejnej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji odniósł się to stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia zawarte w znanym jej protokole kontroli, nie złożyła wniosku dowodowego, nie twierdziła, aby istniały nowe dowody i nie dokonała oceny materiału odmiennej niż w protokole. Sąd w tym miejscu podkreślił, że nie ustalono czy protokół doręczony został w sposób prawidłowy, tak aby kontrola mogła być uznana za zakończoną, co dla rozstrzygnięcia ma istotne znaczenie. Z tego zaś punktu widzenia znajomość treści protokołu kontroli nie na żadnego znaczenia. Prawidłowe doręczenie protokołu z kontroli jest okolicznością istotną, ponieważ zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kończy kontrolę podatkową, co ma wpływ na wysokość odsetek należnych w przypadku wystąpienia zaległości. Wyznacza też datę, od której biegnie termin złożenia zastrzeżeń do protokołu. Doręczenie protokołu z kontroli osobie nieuprawnionej do reprezentowania kontrolowanego oznacza w istocie, iż kontrola nie została zakończona, a kontrolowany nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu. Natomiast ustalenie, że osobie nieuprawnionej do reprezentowania kontrolowanego doręczono upoważnienie do kontroli nakazywałoby przyjąć, iż kontrola nie została wszczęta w sposób prawidłowy. W konsekwencji Sąd skonstatował, że jeżeli przy tym wszystkim czynności kontrolnych dokonywano z udziałem osoby nieuprawnionej, dowody uzyskane w toku kontroli nie mogłoby być uznane za uzyskane zgodnie z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). 6.6. Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do przyjęcia, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało i toczyło się z udziałem radcy prawnego R. P., upoważnionego do działania w imieniu Skarżącej przed organami administracyjnymi. W istocie nie wiadomo kto i kiedy złożył do akt kontroli niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię udzielonego mu pełnomocnictwa. Gdyby nawet przyjąć, że tak właśnie było z uwagi na okoliczność, że w toku kontroli złożył on dwa oświadczenia co do badanych faktów, to i tak działanie organu kontroli byłoby działaniem wadliwym, ponieważ nie doręczono mu ani postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej, ani też protokołu z kontroli. 6.7. Sąd zauważył nadto, że pełnomocnictwo z 26 lutego 2007 r., udzielone radcy prawnemu R. P., w aktach sprawy występuje jedynie w postaci nieuwierzytelnionej kserokopii (k. 3; 251 i 254). W aktach brak jest również dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie Prezesa Zarządu Skarżącej spółki do jej jednoosobowej reprezentacji (np. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego - KRS). W aktach sprawy znajdują się również pełnomocnictwa udzielone bezpośrednio przez Skarżącą (k. 292; 288), która oczywiście miała prawo to uczynić. Jednakże Skarżąca jest osobą prawną. Brak w aktach odpisu z KRS, niezbędnego w celu określenia prawidłowości reprezentacji w postępowaniu i legitymacji osób zgłaszających swój udział w nim w imieniu Skarżącej, uniemożliwia weryfikację ich umocowania. 6.8. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że błąd organu kontroli polegał na nieustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości, czy M. L. była uprawniona do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej, tj. od doręczenia upoważnienia do kontroli do doręczenia protokołu z tej kontroli. Zaakcentowano, że ustaleń takich nie poczyniono również w toku postępowania podatkowego, a należało to uczynić, skoro Skarżąca kwestionowała prawidłowość wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z udziałem M. L. Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że w istocie kwestia prawidłowej reprezentacji Skarżącej nie została ustalona, ani podczas kontroli ani też w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu I instancji powyższe, w połączeniu z brakiem ustaleń co do prawidłowości samego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, nie pozwala wykluczyć sytuacji, że Skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) nie brała udziału w kontroli, która dostarczyła materiału dowodowego wykorzystanego następnie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za nieistotne. Zwrócono również uwagę, że Sąd nie może samodzielnie poczynić powyższych ustaleń, a są one niezbędne do oceny czy Skarżąca była właściwie reprezentowana zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Rzecz nie tylko w tym, czy miała ona zapewnioną możliwość udziału w tych postępowaniach, ale również w tym, czy i jakie czynności mogły być uznane za skutecznie dokonane w jej imieniu. Dokonanie tego rodzaju ustaleń należy do obowiązków organów podatkowych obu instancji. Ustalenia te należą do ustaleń faktycznych. Okoliczność, że niezbędne są one w celu wyjaśnienia kwestii formalnej (reprezentacji) nie podważa takiego ich charakteru. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nakłada na organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozwinięciem wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej jest art. 187 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia są niezbędne do załatwienia sprawy, rozumianego jako podjęcie właściwego (merytorycznego lub o charakterze formalnym) rozstrzygnięcia. Ustaleń takich w rozpatrywanej sprawie zabrakło, co oznacza, że doszło w niej do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w tym zakresie pozwolił Sądowi na konstatację, że nie jest możliwe zajęcie przez stanowiska, które definitywnie przesądziłoby o proceduralnej prawidłowości lub wadliwości (jej zakresu) kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, determinujących ocenę, czy doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a także czy i w jakim zakresie dowody uzyskane w toku kontroli mogły być uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu podatkowym. W rezultacie nie było możliwe zbadanie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i zasadności zarzutów skarg w tym zakresie. 6.9. Sąd I instancji stwierdził natomiast, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionej kopii), w każdym przypadku gdy w sprawie tej ma występować pełnomocnik. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, uznający za niezbędne przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu wskazywany przez Skarżącą art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym owa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem § 4, dotyczy sytuacji szczególnej, gdy kontrolę wszczęto jedynie okazując legitymację (§ 1 i 1a ww. artykułu) i w ciągu trzech dni nie doręczono upoważnienia do kontroli. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Podobnie, wobec braku wystarczających ustaleń co do umocowania M. L., brak jest podstaw do stwierdzenia, że należało zastosować tryb wszczęcia kontroli z art. 284 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), wiązany przez pełnomocników Skarżącej z zaniechaniem ponownego (po sprostowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania) wykonania określonego w art. 200 § 1 tej ustawy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 6.10. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd zawarł wytyczne dla organu, obligujące Dyrektora Izby Skarbowej - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie wyżej wskazanym. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażądał uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a., w związku z: - artykułem 141 § 4 P.o.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez niewskazanie przepisu, który został przez organy naruszony, przy jednoczesnym stwierdzeniu uchybień w działaniu organów oraz niezawarci wskazań co do dalszego postępowania, w związku ze wskazanym uchybieniem, polegającym na braku w aktach postępowania odpisu z KRS, - artykułem 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2009 r., z uwagi na uznanie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, że mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, - artykułem 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 106 Kodeksu cywilnego, poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 106 K.c., na mocy którego pełnomocnik – radca prawny R. P. mógł ustanowić dla swojego mocodawcy innych pełnomocników, gdyż umocowanie takie wynikało z treści pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę i uznanie, że przepis art. 21 ustawy o radcach prawnych ograniczał radcę prawnego w możliwości udzielenia takiego pełnomocnictwa M. L., - artykułem 141 § 4 P.o.p.s.a. i artykulem 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w zakresie urzędowego poświadczenia pełnomocnictwa, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie mieści się poświadczenie dokonane przez pracownika organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Nadto Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.o.p.s.a., w związku z: - artykułem 106 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tej regulacji w ustalonym stanie faktycznym, podczas gdy na podstawie tej normy prawnej radca prawny był uprawniony do udzielania dalszego pełnomocnictwa osobie niebędącej radcą prawnym, adwokatem i prawnikiem zagranicznym, - artykułem 21 ustawy o radcach prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, że w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy w pełnomocnictwie głównym udzielonym radcy prawnemu znajduje się zapis stanowiący umocowanie do ustanowienia substytucji, wspomniany przepis art. 21 ustawy o radcach prawnych znajdzie zastosowanie i ograniczy krąg podmiotów, którym może być udzielone dalsze pełnomocnictwo do radcy prawnego, adwokata i prawnika zagranicznego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Autor odpowiedzi nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie przepisu, który został przez organy naruszony (przy jednoczesnym stwierdzeniu uchybień w działaniu organów) oraz niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem strony przeciwnej Sąd prawidłowo wypełnił obowiązki wynikające z ww. unormowań, wytykając organom naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nakazując organowi – w toku ponownego postępowania – zweryfikowanie uprawnień osób występujących w imieniu Spółki. Strona wskazuje także na zasadność stanowiska Sądu I instancji, odnośnie obowiązku organów dołączania do składanego pełnomocnictwa odpisu z KRS. Za niesłuszny strona przeciwna uznała także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 K.c. Podkreślono, że zgodnie z art. 137 § 3 Ord. pod. pełnomocnik zobligowany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam). Zwrócono uwagę, że przepis art. 137 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości uzupełnienia braku formalnego poprzez poświadczenie przez urzędnika organu kopii pełnomocnictwa, na podstawie okazanego urzędnikowi oryginału pełnomocnictwa. W ocenie Spółki niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.o.p.s.a. w związku z art. 106 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy oraz w związku z art. 21 ustawy o radcach prawnych przez jego błędne zastosowanie. Zdaniem Spółki Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 21 ustawy o radcach prawnych. Strona uważa, że pełnomocnik będący radcą prawnym mógł udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) jedynie innemu radcy prawnemu, adwokatowi lub prawnikowi zagranicznemu. Dla poparcia tej argumentacji Autor odpowiedzi na skargę odwołał się do przepisów K.p.c. (art. 91 ust. 3) oraz regulacji ustawy o radcach prawnych (art. 35¹ ust. 1 i 2) oraz ustawy o adwokaturze (art. 77 ust. 1 i 2). Przepisy tych dwóch ostatnich ustaw dotyczą upoważnienia aplikanta radcowskiego (adwokackiego) do zastępowania radcy prawnego (adwokata). Spółka przywołała też wyrok NSA w sprawie I GSK 2767/05. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżący wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji przepisu innego niż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest również dyrektywą zawartą w art. 184 P.o.p.s.a., zgodnie z którą skarga kasacyjna winna zostać oddalona nie tylko w przypadku, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze zwraca się uwagę, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1734/08). Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznając że w ramach prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego nie ustalono, czy działająca w czasie kontroli podatkowej (tj. od doręczenia upoważnienia do kontroli do doręczenia protokołu z tej kontroli) M. L. była uprawniona do reprezentowania Spółki. W ocenie Sądu I instancji powyższe, w połączeniu z brakiem ustaleń co do prawidłowości samego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, nie pozwala wykluczyć sytuacji, że Spółka (osoby uprawnione do jej reprezentowania) nie brała udziału w kontroli, która dostarczyła materiału dowodowego wykorzystanego następnie w postępowaniu podatkowym. Bezsporne w sprawie jest to, że M. L. doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Spółki, jak też doręczono jej protokół z kontroli, po zakończeniu tejże kontroli. Nie budzą wątpliwości również inne ustalenia stanu faktycznego, z których wynika, że M. L. dysponowała pełnomocnictwem z dnia 14 kwietnia 2008 r., udzielonym jej przez radcę prawnego R. P. (pełnomocnictwo to obejmowało upoważnienie do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą "w zakresie i czasie obowiązywania umowy" oraz przyjmowanie dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe). Z kolei R. P. działał na podstawie ogólnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez prezesa zarządu Spółki – A. V. (obejmowało ono upoważnienie do reprezentowania Spółki przed wszystkimi sądami, organami administracji, instytucjami, osobami fizycznymi oraz innymi podmiotami, z prawem substytucji). Wniosek, iż organy podatkowe nie ustaliły właściwego umocowania M. L. do reprezentowania Spółki w toku postępowania kontrolnego, Sąd I instancji poparł następującymi argumentami: - brak w aktach administracyjnych sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynikałoby uprawnienie A. V. do jednoosobowej reprezentacji Spółki, przy udzielaniu pełnomocnictwa radcy prawnemu R. P., - brak możliwości udzielenia przez R. P. pełnomocnictwa dalszego (substytucji) M. L., która nie jest radcą prawnym, adwokatem, doradcą podatkowym lub prawnikiem zagranicznym wykonującym stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (wskazano tu na naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych), - brak możliwości potwierdzenia, czy istniały przesłanki do uznania M. L. za osobę, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, tj. za osobę, która będzie upoważniona do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, w świetle treści pełnomocnictwa udzielonego jej przez R. P. (pełnomocnictwo z dnia 14 kwietnia 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł natomiast środek odwoławczy na dwóch podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.o.p.s.a. W pierwszej kolejności zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego, które – w jego ocenie - miało istotny wpływ na wynik sprawy (zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.o.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 P.o.p.s,a., w związku z art. 122, 187 § 1 Ord. pod. oraz w związku z art. 137 § 4 Ord. pod. i w związku z art. 106 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów doprowadziło Sąd I instancji do błędnego przekonania, że strona nie była należycie reprezentowana w postępowaniu kontrolnym. Z kolei obrazy przepisów prawa materialnego Autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu przez Sąd I instancji art. 106 K.c. oraz art. 21 ustawy o radcach prawnych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że wadliwe wszczęcie i wadliwe prowadzenie kontroli podatkowej, przez niezapewnienie stronie udziału w tej kontroli, która dodatkowo dostarczyła materiału dowodowego wykorzystanego następnie w postępowaniu podatkowym, skutkować musi stwierdzeniem naruszenia zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że tylko dowody zebrane w sposób zgodny z prawem mogą stanowić dowód w postępowaniu. Istotne błędy proceduralne, w tym polegające na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu, w ramach którego dowody są pozyskiwane (np. w toku postępowania kontrolnego) muszą zostać uznane za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.o.p.s.a.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, takim błędem procesowym o kwalifikowanym charakterze, tzn. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest np. prowadzenie kontroli podatkowej z udziałem osoby, która nie ma odpowiedniego umocowania strony. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że samo pełnomocnictwo z dnia 14 kwietnia 2008 r., jakim dysponowała M. L., a które przedłożone było organowi pierwszej instancji w związku z podjęciem kontroli podatkowej – z uwagi na jego treść – nie pozwalało wymienionej uznać za osobę, o której mowa w art. 281a Ord. pod., tj. za osobę która będzie upoważniona do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli. Konsekwencją zatem utrzymania powyższego stanowiska Sądu I instancji musi być konstatacja, że czynności kontrolne, jakie wobec Spółki podejmował organ podatkowy, nie były poprawne, albowiem na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, nie można uznać M. L. za osobę reprezentującą podatnika. Stanowisko to nie zostało zwalczone stosownym zarzutem skargi kasacyjnej, w szczególności wskazującym na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a., w związku z art. 281a Ord. pod. W tym zakresie zatem skarga nie zawiera więc usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej Jedynie na marginesie wskazać wypada, iż rację miał Sąd I instancji, uznając że z treści udzielonego M. L. pełnomocnictwa nie można wywieść, iż jest ona osobą, o której mowa w art. 281a Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Przepis ten reguluje zasady wyznaczania reprezentanta podatnika (płatnika, inkasenta i in.) przed kontrolą podatkową. W judykaturze akcentuje się, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a Ord.pod. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ustawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2009, sygn. akt II FSK 519/08). Wprawdzie unormowania Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie precyzowały zakresu czynności, jakie podejmować mógł reprezentant, to jednak z istoty analizowanej regulacji wyprowadzić można wniosek, że jest on swoistym zastępcą strony w toku postępowania kontrolnego oraz, że na organie podejmującym czynności w ramach tego postępowania ciążą takie same obowiązki względem reprezentanta, jak wobec strony. Wyznaczenie reprezentanta, stosownie do art. 281a Ord. pod., wymaga pisemnego upoważnienia przez stronę konkretnej osoby fizycznej oraz zgłoszenia właściwemu organowi. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanym przypadku organ dokonujący czynności kontrolnych dysponował jedynie pełnomocnictwem udzielonym M. L., z którego treści wynikało, że była ona upoważniona do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i czasie obowiązywania umowy oraz przyjmowania dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres wskazanego pełnomocnictwa nie pozwala na uznanie M. L. za reprezentanta podatnika w przedstawionym wyżej rozumieniu. W odniesieniu do postępowania kontrolnego, wymieniona upoważniona była jedynie do przyjęcia zawiadomienia o jego wszczęciu. Nadto w aktach sprawy brak jakiejkolwiek informacji o zgłoszeniu reprezentanta organowi podatkowemu (w tym np. stosownej adnotacji o ustanowieniu reprezentanta w protokole z kontroli). W tych okolicznościach nie było możliwe pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2009 r. Rozstrzygnięcie zatem Sądu I instancji, który decyzję tę uchylił, należy uznać za prawidłowe. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił w tym zakresie swoje rozstrzygnięcie, wskazując na właściwą podstawę prawną (art. 281a Ordynacji podatkowej) oraz dokonując jej wyjaśnienia, w kontekście ustalonego stanu faktycznego. W odniesieniu do analizowanej kwestii nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.o.p.s.a. 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast argumentacji Sądu I instancji w kwestii braku możliwości udzielenia M. L. dalszego pełnomocnictwa (substytucji) przez radcę prawnego R. P. Przede wszystkim błędny jest pogląd Sądu I Instancji, że reprezentujący Spółkę radca prawny (R. P.), nie mógł udzielić pełnomocnictwa dalszego osobie niebędącej adwokatem, radcą prawnym lub prawnikiem zagranicznym wykonującym stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy uprawnienie do udzielenia substytucji wynikało wprost z otrzymanego przez R. P. pełnomocnictwa ogólnego. Zgodzić w tym miejscu należy się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajdował art. 106 Kodeksu cywilnego, na mocy którego pełnomocnik – radca prawny R. P. mógł ustanowić dla swojego mocodawcy innych pełnomocników, gdyż umocowanie takie wynikało z treści pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę. Stosownie do art. 106 K.c. pełnomocnik główny może ustanowić dla mocodawcy dalszych pełnomocników (substytutów) tylko wówczas, gdy jest do tego umocowany. Umocowanie takie może wynikać z treści pełnomocnictwa, z treści stosunku prawnego stanowiącego podstawę pełnomocnictwa (stosunku podstawowego), np. z umowy zlecenia, umowy agencyjnej, albo z przepisu ustawy, który wprost przyznaje pełnomocnikowi takie uprawnienie. Takim właśnie przepisem wprost przyznającym prawo do udzielenia pełnomocnictwa dalszego jest art. 21 ustawy o radcach prawnych, który stanowi, że -"Radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa [substytucji] innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej". Regulacja ta zapewnia więc radcy prawnemu możliwość udzielania substytucji osobom wyszczególnionym w tym przepisie, jeżeli prawo do udzielania pełnomocnictwa dalszego nie wynika z treści pełnomocnictwa pierwotnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości to, że A. V. był uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki. Sposób reprezentacji Spółki został szczegółowo opisany w protokole kontroli. Weryfikacji powyższej kwestii mógł dokonać samodzielnie Sąd I instancji, który dysponował wprawdzie odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z 2010 r., ale z jego treści jednoznacznie wynika, że umowa spółki, na podstawie której dokonano jej wpisu do KRS w 2007 r. nie była zmieniana, a skoro tak, to przewidziany w niej sposób reprezentacji (również odzwierciedlony w rejestrze) nie uległ zmianie od samego początku. W aktach sprawy znajduje się kilka pełnomocnictw udzielanych przez A. V., w tym dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego. 11. Mimo zatem, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wszystkich argumentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.o.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tejże ustawy.